Внутренний контроль - требование, обязательное к исполнению (Н.Л. Шелестова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2014 г.)

Внутренний контроль - требование, обязательное к исполнению

Вот уже год согласно ст. 19 Закона о бухгалтерском учете*(1) экономические субъекты, которые не подлежат обязательному аудиту, должны организовывать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а экономические субъекты, бухгалтерская (финансовая отчетность) которых подлежит обязательному аудиту, - внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда руководитель экономического субъекта принял на себя обязанность ведения бухгалтерского учета).

Однако механизм реализации данной нормы российские законодатели до сих пор не разработали (возможно, такая нерасторопность, помимо прочих обстоятельств, связана и с тем, что никаких санкций за невыполнение экономическими субъектами ее положений также не установлено). Но шаги в этом направлении все же делаются: на сайте Минфина размещен проект рекомендаций в области бухгалтерского учета "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления (финансовой) отчетности" от 19.09.2013. Планируется, что данный документ вступит в силу в 2014 году.*(2)

О том, в каком порядке экономические субъекты должны организовывать и осуществлять внутренний контроль в свете проекта рекомендаций, и пойдет речь в нашей статье.

Понятие внутреннего контроля

Под внутренним контролем понимается процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

- эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

- достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- соблюдение применяемых положений законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

Эффективность внутреннего контроля может быть ограничена:

а) изменением экономической конъюнктуры или законодательства, возникновением новых обстоятельств вне сферы влияния руководства экономического субъекта;

б) превышением должностных полномочий руководством или персоналом экономического субъекта, включая сговор персонала;

в) возникновением ошибок в процессе принятия решений, осуществления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, в том числе и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Примечание. Внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности, но не гарантирует их достижение.

Элементы внутреннего контроля

Основными элементами внутреннего контроля являются: контрольная среда, оценка рисков, процедуры внутреннего контроля, информация и коммуникация, оценка внутреннего контроля. Укажем в таблице, что представляет собой каждый из них.

Элементы внутреннего контроля	Характеристика
Контрольная среда	Совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к внутреннему контролю на уровне экономического субъекта в целом
Оценка рисков	Процесс выявления и анализа рисков, то есть сочетания вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности
Процедуры внутреннего контроля		Действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта
Информация и коммуникация		Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения поставленных целей. Основным источником информации для принятия решений являются информационные системы экономического субъекта. Качество хранимой и обрабатываемой в них информации может существенно влиять на управленческие решения экономического субъекта, эффективность внутреннего контроля. Коммуникация - распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля
Оценка внутреннего контроля		Оценка внутреннего контроля проводится не реже одного раза в год в отношении всех остальных иных элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения

Документирование внутреннего контроля

Порядок организации и осуществления внутреннего контроля должен быть документально оформлен. Так, контрольная среда экономического субъекта, один из элементов внутреннего контроля, может быть оформлена следующими документами:

- положением о стратегии, целях и ценностях экономического субъекта, определяющих поведение экономического субъекта на рынке и методы управления им;

- кодексом делового поведения (этики), в котором описаны правила поведения руководства и персонала экономического субъекта при наступлении различных событий, процедуры рассмотрения жалоб;

- организационной структурой экономического субъекта, определяющей место и роль его подразделений, уровни принятия решений, штатное расписание;

- положениями об отдельных подразделениях экономического субъекта, определяющими функции подразделений, полномочия и ответственность их руководителей;

- внутренними распорядительными документами, определяющими правила принятия решений и осуществления отдельных хозяйственных операций, в том числе учетной политикой экономического субъекта;

- кадровой политикой, устанавливающей подходы к найму, обучению и развитию персонала экономического субъекта, критерии оценки результатов деятельности, систему оплаты труда.

При ведении бухгалтерского учета, в том числе составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, контрольную среду могут описывать положение о бухгалтерской службе, учетная политика экономического субъекта, требования к квалификации бухгалтерского персонала и другие документы, устанавливающие общие требования к среде, в которой организуется и ведется бухгалтерский учет, порядку взаимодействия подразделений и персонала экономического субъекта и принятия решений по вопросам бухгалтерского учета.

Также подлежат документированию риски, чему, как правило, предшествует описание бизнес-процессов и процедур работы экономического субъекта. Бизнес-процессы экономического субъекта могут быть описаны в разрезе направлений его деятельности, его юридической или организационной структуры. Описание риска должно включать:

а) указание на потенциальное неблагоприятное внутреннее и (или) внешнее событие (факт, обстоятельство), порождающее риск;

б) причину и вероятность возникновения риска;

в) возможные негативные последствия (ущерб), их количественную и (или) качественную оценку.

По результатам оценки рисков экономический субъект определяет наиболее существенные из них и принимает решение по минимизации их последствий с помощью организации и осуществления внутреннего контроля. С этой целью составляется перечень процедур внутреннего контроля, относящихся к определенным выявленным рискам.

Документами, устанавливающими правила коммуникации, могут являться политика в области внешних и внутренних коммуникаций, графики предоставления данных и составления отчетности, должностные инструкции.

Документация, которой оформляется организация внутреннего контроля, подлежит регулярному обновлению. Экономический субъект должен не реже одного раза в год проводить оценку необходимости обновления документации.

Организация внутреннего контроля

Порядок организации внутреннего контроля, в том числе обязанности и полномочия подразделений и персонала экономического субъекта, определяются его руководителем в зависимости от характера и масштабов деятельности экономического субъекта, особенностей его системы управления. При этом нужно исходить из следующего:

1) внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления экономическим субъектом, во всех его подразделениях;

2) в осуществлении внутреннего контроля должен участвовать весь персонал экономического субъекта в соответствии с его полномочиями и функциями;

3) полезность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление.

Организация и оценка внутреннего контроля могут осуществляться либо самостоятельно экономическим субъектом, либо независимым консультантом (аудитором).

Для самостоятельного ведения внутреннего контроля экономический субъект может создать специальное подразделение внутреннего контроля (службу внутреннего аудита, службу внутреннего контроля).

Создавать такое подразделение целесообразно в случаях, когда:

а) задачи и объем деятельности по организации и оценке внутреннего контроля таковы, что экономически целесообразно возложить исполнение этой функции на подразделение, осуществляющее указанную деятельность на постоянной основе;

б) в силу специфики деятельности экономического субъекта для обеспечения эффективности внутреннего контроля требуется накопление, сохранение и передача специальных знаний, навыков и опыта;

в) риски деятельности экономического субъекта настолько высоки, что обеспечение эффективности внутреннего контроля предполагает деятельность специального подразделения внутреннего контроля на постоянной основе;

г) существуют требования законодательства или регулятора финансового рынка о создании экономическим субъектом специального подразделения внутреннего контроля.

Так, в проекте рекомендаций в качестве примера распределение полномочий и функций по организации и осуществлению внутреннего контроля экономическим субъектом, ценные бумаги которого допущены к организационным торгам, представлено следующим образом.

Органы управления экономического субъекта	Функции и полномочия органов управления экономического субъекта
Совет директоров (наблюдательный совет)	Устанавливает общие принципы и требования внутреннего контроля. Утверждает стандарты, методики организации и осуществления внутреннего контроля на уровне экономического субъекта в целом. Принимает решения по повышению эффективности внутреннего контроля
Комитет по аудиту совета директоров (наблюдательного совета)	Наблюдает за эффективностью внутреннего контроля, независимостью специального подразделения внутреннего контроля, процессом обеспечения соблюдения законодательства и кодекса делового поведения (этики) экономического субъекта. Анализирует отчеты внешнего и внутреннего аудита о состоянии внутреннего контроля. Проводит регулярные встречи с руководителями подразделений для рассмотрения существенных рисков, проблем контроля и соответствующих планов. Анализирует результаты и качество выполнения разработанных руководителями подразделений мероприятий (корректирующих шагов) по совершенствованию внутреннего контроля. Рассматривает случаи злоупотреблений и мошенничества и оценивает адекватность принятых руководителями подразделений мер по предупреждению таких случаев
Генеральный директор (директор)	Отвечает за организацию и осуществление внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом
Финансовый директор (главный бухгалтер)		Отвечает за организацию и осуществление внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности
Руководители подразделений и персонал в соответствии со своими полномочиями и функциями		Проводят оценку рисков. Составляют и обновляют документацию, которой оформляется организация внутреннего контроля. Осуществляют внутренний контроль в соответствии с установленным порядком. Проводят оценку внутреннего контроля
Специальное подразделение внутреннего контроля		Осуществляет методическое обеспечение организации и ведения внутреннего контроля. Координирует деятельность подразделений по организации и осуществлению внутреннего контроля. Проводит оценку внутреннего контроля

Независимого консультанта (аудитора) для организации и оценки внутреннего контроля целесообразно привлекать в следующих случаях:

а) собственные ресурсы экономического субъекта недостаточны для выполнения задач по организации и (или) оценке внутреннего контроля в установленные сроки;

б) затраты на создание и содержание специального подразделения внутреннего контроля превышают стоимость привлечения независимого консультанта (аудитора) для выполнения задач по организации и (или) оценке внутреннего контроля;

в) имеется заинтересованность руководства экономического субъекта в независимости оценки внутреннего контроля;

г) используются стандартные, апробированные на практике подходы к организации и (или) оценке внутреннего контроля.

При организации и осуществлении внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни субъект малого предпринимательства должен руководствоваться требованием рациональности.

* * *

В заключение отметим, что на многих крупных и средних предприятиях внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется службами внутреннего аудита (службами внутреннего контроля и т.п.). Для них, пожалуй, ничего революционного в проекте рекомендаций нет: как и ранее, они продолжают проводить процедуры внутреннего контроля, но уже в соответствии со ст. 19 Закона о бухгалтерском учете. Возможно, им придется что-то подкорректировать, унифицировать, одним словом - привести свои внутренние регламенты в соответствие требованиями российского законодательства. Другим экономическим субъектам, у которых специальных подразделений внутреннего контроля не было, необходимо их создать либо прибегнуть к услугам независимых консультантов (аудиторов). Что касается субъектов малого предпринимательства, то согласно проекту рекомендаций их руководители могут принять на себя все функции по организации и осуществлению внутреннего контроля. Если численность персонала экономического субъекта не позволяет разграничить полномочия и провести ротацию обязанностей, субъект малого предпринимательства может использовать другие процедуры внутреннего контроля, которые позволят снизить имеющиеся риски (сверку, надзор).

К сведению. Дополнительно по этой теме читайте статьи О.Е. Орловой "Проблема организации внутреннего контроля", N 6, 2012, "Внутренний контроль: организационный аспект", N 21, 2012.

Н.Л. Шелестова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(2) См. пункт 16 Плана Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности, утв. Приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440.