Страховые взносы: проблемы и решения (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2014 г.)

Страховые взносы: проблемы и решения

Правоотношения, возникающие в сфере страховых взносов, как известно, регулируются рядом федеральных законов. Некоторые из них имеют достаточно солидный возраст, другие, напротив, по законодательным меркам довольно молоды. Закон о страховых взносах*(1) относится к числу последних. И как это часто случается, ряд норм названного закона содержит формулировки, допускающие неоднозначное толкование. Конечно, отдельные спорные моменты уже скорректированы (уточнены) законодателем. Подходы к разрешению других сформированы в правоприменительной практике - об этом свидетельствует немалое количество судебных актов, в том числе принятых высшей судебной инстанцией. Поэтому страхователям для того, чтобы отстаивать свои интересы в споре с ревизорами, не лишним будет знание тенденций, складывающихся в арбитражной практике в настоящее время. Подробности - в данной статье.

Не все выплаты являются вознаграждением за труд

По общему правилу объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений (ст. 7 Закона о страховых взносах). Между тем в ст. 2 Закона о страховых взносах термин "трудовые отношения" не определен (справедливости ради заметим, что не он один) - он определен трудовым законодательством. Поэтому при исследовании вопроса о включении страхователем тех или иных выплат, произведенных в пользу работников, в базу для исчисления страховых взносов, очевидно, нельзя обойти стороной положения Трудового кодекса. Именно его нормы регулируют сферу трудовых правоотношений, и именно к ним, как правило, апеллируют арбитры при разрешении споров между страхователями и ревизорами.

Статья 15 ТК РФ определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции. Понятие трудовой функции также определено в указанной статье. Основанием для возникновения трудовых отношения является трудовой договор, заключаемый между работником и работодателем (ст. 16 ТК РФ).

В свою очередь, заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ). Кроме того, в названной статье уточнено, в каких случаях компенсационные и стимулирующие выплаты являются элементами оплаты труда. Если речь о стимулирующих выплатах, то это доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты. Что касается компенсационных выплат, то это компенсации, выплата которых производится в связи с особыми условиями труда. То есть такие компенсации не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, а связаны с непосредственным выполнением трудовых обязанностей в условиях, отличающихся от нормальных.

Здесь уместно добавить, что трудовым законодательством определен еще ряд компенсационных выплат, установленных положениями гл. 24-28 ТК РФ, для возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Такие компенсации элементами оплаты труда не признаются и, как следствие, не учитываются при исчислении страховых взносов.

Таким образом, сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой элемент вознаграждения за выполнение трудовой функции.

Между тем ревизоры этот нюанс зачастую игнорируют (по непонятным причинам) и при решении вопроса об отнесении той или иной выплаты к объекту обложения страховыми взносами руководствуются буквальным прочтением норм Закона о страховых взносах. Приведем несколько примеров судебных решений. Некоторые из них подводят своеобразный итог многолетним судебным спорам, а некоторые дают новый повод для размышлений.

Нюансы, которые нужно учесть при исчислении облагаемой базы по страховым взносам

Стипендии, выплачиваемые на основании ученических договоров с работниками

Организация выплатила своим работникам, направленным на обучение в высшее учебное заведение с сохранением за ними прежних рабочих мест, стипендии и не включила эти суммы в базу для исчисления страховых взносов.

Ревизоры и арбитры (первая и апелляционная инстанции) исходили из того, что пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах на стипендии, выплаченные работникам, проходящим профессиональное обучение с целью переподготовки, повышения квалификации, не распространяется, поскольку стипендии не являются компенсационными выплатами.

По мнению коллегии судей ВАС, рассматриваемую выплату, произведенную страхователем в силу гл. 32 ТК РФ, следует квалифицировать в качестве выплаты социального, а не стимулирующего характера. То есть эта выплата не зависит от квалификации работника, сложности, качества, конкретных условий выполнения самой работы, а потому не является элементом оплаты труда (Определение от 18.10.2013 N ВАС-10905/13*(2)).

Со своей стороны добавим: такие критерии отнесения выплат к разряду социальных, как независимость от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий труда, впервые были определены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 (в котором рассматривался спор относительно сумм возмещения стоимости путевок в детские оздоровительные лагеря).

Однако на этом миссия Президиума ВАС, по всей видимости, не закончилась. Определив критерии отнесения выплат к разряду социальных, в дальнейшем он, очевидно, будет непосредственно участвовать в формировании перечня (примерного) указанных выплат. В частности, выплаты в виде стипендий на основании ученических договоров - несомненный претендент для пополнения этого перечня. А первыми в перечень попали выплаты в виде сумм возмещения стоимости путевок в детские оздоровительные лагеря (Постановление Президиума ВАС РФ N 17744/12).

Денежная компенсация за задержку зарплаты

Как было указано выше, Трудовым кодексом определено два вида компенсаций. Одни, являясь элементом оплаты труда, подлежат обложению страховыми взносами. Вторые, не являясь элементом оплаты труда, соответственно, в облагаемой базе по страховым взносам не должны учитываться. В частности, ст. 236 ТК РФ установлена материальная ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику в виде денежной компенсации (проценты). Выплата подобной компенсации обусловлена требованием закона и обеспечивает дополнительную защиту трудовых прав работника. То есть она по своему характеру представляет собой самостоятельный вид компенсационных выплат (см. также Постановление ФАС ПО от 11.09.2013 N А49-9978/2012).

Таким образом, суммы денежной компенсации за задержку заработной платы подпадают под действие пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов (Определение ВАС РФ от 18.10.2013 N ВАС-11031/13). Однако такого мнения придерживаются не все арбитры, поэтому данный спор передан в высшую инстанцию в целях формирования единообразия в толковании норм права.*(3)

Компенсация в фиксированном размере - компенсация ли?

Целью выплаты компенсации работнику, как правило, является возмещение фактически понесенных им расходов. Предугадать заранее, какой именно будет точная сумма расходов, осуществленных работником за определенный период (например, месяц), довольно сложно. Исключением, пожалуй, будет ситуация, когда максимальная сумма возмещаемых расходов будет оговорена работодателем в локальном нормативном акте. Напомним, положения гл. 24-28 ТК РФ (в большинстве своем) оговаривают лишь предельные величины, предоставляя тем самым работодателю право самостоятельно определить конкретный размер выплачиваемой компенсации.

Однако компенсация компенсации рознь. Так, если локальным документом будет установлен фиксированный размер компенсации расходов на проезд работникам (чья работа носит разъездной характер), данный факт заведомо вызовет повышенный интерес у ревизоров. Именно такая история произошла на практике с одним из страхователей. Спор рассматривали судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 01.11.2013 N А45-29823/2012.

Представим кратко суть данного спора. Организация компенсировала некоторым работникам стоимость служебных поездок на городском общественном транспорте. Основанием для выплат являлись дополнительные соглашения к трудовым договорам с такими работниками. Компенсация выплачивалась в фиксированном размере - 2 тыс. руб. за полный отработанный месяц. Организация полагала: раз речь идет о компенсации, выплата которой обусловлена требованием ст. 168.1 ТК РФ, то при расчете страховых взносов эта сумма не должна учитываться.

Однако ревизоры ПФР и арбитры сочли, что назначение и характер рассматриваемых компенсационных выплат указывают на то, что данные выплаты связаны напрямую с трудовой деятельностью, выплачивались работникам именно в связи с осуществлением ими трудовых обязанностей, носят систематический характер и выплачиваются постоянно. Иными словами, выплаты обусловлены трудовыми отношениями и по своей сути носят компенсационный характер в смысле ст. 129 ТК РФ. Следовательно, они являются элементами оплаты труда и, как следствие, подлежат включению в облагаемую базу для начисления страховых взносов.

Дополнительным аргументом в пользу указанного вывода послужило то обстоятельство, что работодатель не представил в материалы дела документы, подтверждающие, какие конкретно расходы (возмещаемые впоследствии работодателем) несли работники.

Итак, фиксированный размер компенсации хорош тем, что в ряде случаев заметно сокращает трудозатраты страхователя, связанные с документооборотом, но в то же время он несет для него определенные риски в виде переквалификации характера произведенных выплат.

Шведский стол и страховые взносы

Прежде споры о персонификации расходов, связанных с организацией бесплатного питания для работников, рассматривались с точки зрения возникновения облагаемой базы по НДФЛ. Но теперь, как видно, очередь дошла до страховых взносов. Определение ВАС РФ от 09.09.2013 N ВАС-11907/13 как раз об этом.

Как следует из материалов дела, организация предоставляла бесплатное питание работникам, трудившимся на стройке, и не включала эти суммы в базу для исчисления страховых взносов. Ревизоры ПФР, решив, что организация занизила облагаемую базу, произвели доначисление взносов (а также начислили пени и штраф).

Нижестоящие суды (все три инстанции) встали на сторону страхователя, придя к следующему выводу: если невозможно установить, какая часть стоимости питания фактически приходится на конкретного работника, то оснований для начисления страховых взносов со стоимости такого питания нет. Арбитры также подчеркнули, что контролеры не вправе рассчитывать страховые взносы исходя из общей стоимости предоставленных работникам обедов и данных табелей учета рабочего времени, поскольку факт присутствия работника на рабочем месте не означает, что он получал питание.

Добавим, ссылку ревизоров на Письмо Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 N 647-19, в котором были сделаны разъяснения, что взносами облагаются любые выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений, за исключением предусмотренных в ст. 9 Закона о страховых взносах, судьи отклонили. Основание - данное письмо не зарегистрировано в Минюсте и не носит нормативного характера.

Коллегия судей ВАС сочла приведенные выводы верными и отказала в передаче данного дела на пересмотр в порядок надзора (Определение N ВАС-11907/13).

Таким образом, сформированный в судебной практике подход в части определения выплат, подлежащих включению в облагаемую базу по НДФЛ, арбитры теперь распространили и на правоотношения, возникающие в сфере страховых взносов.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Дело передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. На момент подготовки журнала в печать на сайте ВАС опубликована резолютивная часть Постановления Президиума ВАС РФ от 03.12.2013 N 10905/13, мотивировочная часть не была известна. Из резолютивной части постановления следует, что по результатам рассмотрения данного дела принят новый судебный акт без передачи дела на новое рассмотрение.

*(3) На момент подготовки журнала в печать на сайте ВАС опубликована резолютивная часть Постановления Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 11031/13, мотивировочная часть не была известна. Из резолютивной части постановления следует, что по результатам рассмотрения данного дела принят новый судебный акт без передачи дела на новое рассмотрение.