Зарплата за декабрь, выплаченная после 1 апреля следующего года, включается в доходы года ее выдачи физлицу (Е.В. Вайтман, М.А. Комиссарова, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2013 г.)

Зарплата за декабрь, выплаченная после 1 апреля следующего года, включается в доходы года ее выдачи физлицу

За последние три месяца налоговики выпустили целый ряд писем, касающихся исчисления НДФЛ налоговыми агентами. Причем в одном из них они кардинально изменили свое прежнее мнение. На какие из свежих разъяснений работодателям важно обратить внимание?

Прежде всего отметим письмо ФНС России, в котором ведомство заранее проинформировало, что не планирует в ближайшем будущем менять форму декларации по НДФЛ либо вносить в нее какие-либо изменения (письмо от 05.11.13 N БС-4-11/19803). Таким образом, при декларировании гражданами доходов за 2013 год им необходимо будет использовать действующую уже в течение двух лет форму декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 10.11.11 N ММВ-7-3/760@).

Правда, буквально через несколько дней налоговики уточнили, что поправки в декларации по НДФЛ все-таки будут (письмо ФНС России от 11.11.13 N БС-4-11/20128). Они необходимы в связи с переходом с 1 января 2014 года на использование в бюджетном процессе кодов ОКТМО (Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований) вместо применяемых в настоящее время кодов ОКАТО (Общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления).

Следовательно, в декларации по НДФЛ код по ОКАТО с нового года будет заменен на код по ОКТМО. Проект приказа о внесении этих изменений в формы деклараций по разным налогам в настоящее время находится на согласовании в Минфине России.

Из письма ФНС России следует, что зарплата за декабрь 2013 года, которую не выплатят до 1 апреля 2014 года, в справке 2-НДФЛ за 2013 год не отражается

В октябре 2013 года появилось письмо налогового ведомства, из которого можно сделать вывод, что зарплата за декабрь, выплаченная в следующем году, считается доходом года ее выплаты (письмо ФНС России от 07.10.13 N БС-4-11/17931@). Это письмо является ответом ФНС России на повторный запрос одной из организаций. К сожалению, что ответили налоговики на первое обращение компании, нам неизвестно.

Во втором запросе организация просила разъяснить, как ей следовало заполнить справку о доходах физического лица за 2012 год (форма 2-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611@) в отношении зарплаты за декабрь 2012 года, которую она выплатила работнику лишь в апреле 2013 года. Налоговое ведомство указало, что при заполнении этой справки доходы необходимо отражать в тех месяцах налогового периода, в которых они были фактически выплачены. Поэтому налоговики пришли к следующему выводу (письмо ФНС России от 07.10.13 N БС-4-11/17931@):

"<...> При исчислении налога на доходы физических лиц в 2012 году начисленную заработную плату за декабрь 2012 года, фактически выплаченную в апреле 2013 года, следует учитывать, соответственно, как доходы 2013 года."

Отметим, что раньше налоговики придерживались иной точки зрения. В частности, ФНС России неоднократно указывала, что, например, зарплата за декабрь 2011 года, выплаченная в январе 2012-го, в справке 2-НДФЛ отражается в составе доходов декабря (письма от 03.02.12 N ЕД-4-3/1692@ и от 12.01.12 N ЕД-4-3/74). Иными словами, ранее ведомство считало, что зарплата за декабрь включается в доходы того года, за который она начислена, независимо от даты ее фактической выплаты работнику (см. врезку ниже). Что, впрочем, совершенно логично. Ведь датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который в соответствии с условиями трудового договора начислена зарплата (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Более того, письмо ФНС России от 03.02.12 N ЕД-4-3/1692@ было согласовано с Минфином России и включено в перечень разъяснений, обязательных для применения налоговыми органами (размещено в соответствующем разделе на сайте ФНС России www.nalog.ru). Новое же письмо от 07.10.13 N БС-4-11/17931@ в этом перечне отсутствует. Таким образом, работодатели вправе продолжать руководствоваться более ранними разъяснениями налогового ведомства.

Вместе с тем необходимо обратить внимание на небольшой, но важный нюанс. В письме ФНС России от 07.10.13 N БС-4-11/17931@ рассмотрена ситуация, при которой зарплата за декабрь выплачена в апреле следующего года, то есть уже после окончания срока, отведенного для подачи налоговыми агентами сведений о доходах физических лиц в налоговые органы. Ведь указанные сведения необходимо представить в инспекцию не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ). Возможно, именно поэтому налоговики ответили, что зарплату за декабрь, так и не выплаченную работнику до 1 апреля следующего года, в справке 2-НДФЛ не нужно включать в доходы истекшего года.

По мнению ФНС России, действительная стоимость доли, выплаченная участнику при выходе его из организации, облагается НДФЛ в полном размере

В случае выхода участника из общества с ограниченной ответственностью его доля в уставном капитале переходит к самому обществу. Взамен принадлежавшей участнику доли организация обязана выплатить ему действительную стоимость этой доли либо с согласия участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). С какой суммы компания, выплатившая действительную стоимость доли вышедшему из ее состава участнику, обязана удержать НДФЛ?

На этот вопрос недавно ответил Минфин России, а ФНС России поддержала его точку зрения и направила разъяснения финансового ведомства в нижестоящие инспекции для использования в работе (письмо Минфина России от 28.10.13 N 03-04-07/45465, разослано письмом ФНС России от 08.11.13 N БС-4-11/20000*(1)). В письме, в частности, говорится следующее:

"<...> При выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода."

Таким образом, ведомства в очередной раз указали, что для расчета НДФЛ доходы участника, вышедшего из организации, не уменьшаются на стоимость первоначального вклада, который он внес в ее уставный капитал. Аналогичные разъяснения неоднократно давали и Минфин России, и московские налоговики (письма Минфина России от 21.06.13 N 03-04-05/23404, от 06.12.12 N 03-04-05/4-1371 и от 15.06.12 N 03-04-06/3-170, УФНС России по г. Москве от 30.09.10 N 20-14/4/102611).

Впрочем, несколькими годами ранее УФНС России по г. Москве указывало, что в случае выхода физического лица из участников организации стоимость его доли в пределах первоначального взноса не облагается НДФЛ (письма от 04.05.07 N 28-10/043011 и от 30.09.05 N 28-10/69814). То есть в тот период московские налоговики предлагали уплачивать НДФЛ лишь с суммы разницы между действительной стоимостью доли, выплаченной бывшему участнику, и первоначальным его вкладом в уставный капитал организации.

Скорее всего, теперь даже московские инспекторы будут требовать, чтобы организация, из состава которой вышел участник, удержала и перечислила в бюджет НДФЛ со всей суммы выплаченной ему действительной стоимости доли. Тот факт, что в подобной ситуации компания является налоговым агентом по НДФЛ, налоговики не подвергают сомнению (письмо ФНС России от 08.11.13 N БС-4-11/20000). Только если организация по каким-то причинам не удержала НДФЛ с указанного дохода, бывший ее участник обязан будет самостоятельно задекларировать этот доход, подав по окончании календарного года декларацию по НДФЛ, и уплатить исчисленный налог в бюджет (п. 6 ст. 227 и п. 1 ст. 229 НК РФ).

Стандартный вычет на ребенка по НДФЛ положен не только разведенному родителю, уплачивающему алименты, но также и его новой супруге

ФНС России подтвердила, что разведенный родитель, проживающий отдельно от ребенка, но уплачивающий алименты на его содержание, имеет право на получение стандартного вычета по НДФЛ (письмо от 17.09.13 N БС-4-11/16736*(2)). Ведь он участвует в обеспечении ребенка посредством уплаты алиментов. Разница лишь в том, что для получения стандартного вычета по НДФЛ к заявлению на имя работодателя этот родитель должен дополнительно приложить документы, подтверждающие факт уплаты алиментов (см. врезку слева).

Отметим, что московские налоговики и раньше считали, что разведенному родителю, уплачивающему алименты на содержание ребенка от предыдущего брака, полагается стандартный "детский" вычет по НДФЛ (письма УФНС России по г. Москве от 04.07.12 N 20-14/58794@ и от 19.04.10 N 20-15/3/041250@).

Однако в письме от 17.09.13 N БС-4-11/16736 ФНС России сделала еще более смелый вывод. Налоговики указали, что в подобной ситуации новая супруга этого родителя также имеет право на получение стандартного вычета на его ребенка от предыдущего брака. Предоставляя такие разъяснения, ведомство исходило из того, что по общему правилу имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью (п. 1 ст. 256 ГК РФ и п. 1 ст. 34 Семейного кодекса). Поскольку часть совместного имущества супругов направляется на уплату алиментов, получается, что новая супруга также участвует в содержании ребенка от предыдущего брака ее мужа. Значит, она тоже имеет право на стандартный "детский" вычет по НДФЛ:

"<...> Поскольку в рассматриваемом случае к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов, в том числе и та часть доходов, которая затем перечисляется в виде алиментов на обеспечение ребенка, то супруга имеет право на получение стандартного налогового вычета на ребенка родителя."

Указанные разъяснения налоговики согласовали с Минфином России, направили нижестоящим инспекциям для использования в работе, а также разместили на сайте налогового ведомства в разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами".

Стоимость проезда и провоза багажа к месту отпуска и обратно, которую организация Крайнего Севера возмещает работникам, НДФЛ не облагается

Сотрудники компаний, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на возмещение работодателем расходов на проезд к месту проведения отпуска и обратно, а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов (ст. 325 ТК РФ). Указанная компенсация предоставляется работодателем один раз в два года. Порядок ее выплаты в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливается коллективными или трудовыми договорами либо локальными нормативными актами.

Подобные выплаты, хотя и называются в статье 325 ТК РФ компенсациями, не упоминаются в статье 217 НК РФ в перечне доходов, не облагаемых НДФЛ. Поэтому при их выплате возникает вопрос: обязан ли работодатель удержать с них НДФЛ?

Минфин России высказался по этому поводу еще в 2010 году (письмо от 02.02.10 N 03-04-08/4-19). По мнению финансового ведомства, до внесения изменений в статью 217 НК РФ следует руководствоваться судебной практикой по данному вопросу. Правда, примеров конкретных судебных решений в письме не приведено. В нем лишь предложено исходить из решений судов, предусматривающих освобождение указанных выплат от НДФЛ при условии, что они были предоставлены работникам в соответствии со статьей 325 ТК РФ.

ФНС России с февраля 2010 года хранила молчание по этому вопросу, однако почему-то по прошествии более чем трех с половиной лет направила письмо Минфина России от 02.02.10 N 03-04-08/4-19 нижестоящим налоговым органам для применения на практике (письмо ФНС России от 09.10.13 N БС-4-11/18086). Кроме того, это письмо она включила в перечень разъяснений, обязательных для налоговиков, и разместила его на своем сайте в соответствующем разделе.

Таким образом, если расходы на проезд к месту проведения отпуска и обратно и на оплату стоимости провоза багажа возмещены сотруднику, работающему в районах Крайнего Севера, на основании статьи 325 ТК РФ, то выплаченная ему сумма не облагается НДФЛ. Значит, работодатель не удерживает с нее НДФЛ. Аналогичные разъяснения ФНС России приводила и в 2005 году (письмо от 31.10.05 N 04-1-03/770):

"<...> Если в коллективном договоре предусмотрено обязательство работодателя по оплате один раз в два года стоимости проезда работника и членов его семьи к месту использования отпуска и обратно, а также стоимости провоза багажа, указанные суммы не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц."

ФНС России разрешила работодателям не удерживать НДФЛ с выплат, начисленных умершему сотруднику

До недавнего времени московские налоговики утверждали, что зарплата, не полученная ко дню смерти работника, выплачивается членам его семьи в том же размере, в каком она была бы выдана ему самому. То есть они настаивали на том, что организация обязана была удержать НДФЛ при расчете суммы, причитающейся умершему сотруднику, и вправе была не удерживать налог повторно при выплате этих средств члену его семьи либо наследнику (письмо УФНС России по г. Москве от 10.09.08 N 28-11/085971).

Однако в августе 2013 года ФНС России пришла к иному выводу. По мнению ведомства, работодатель в принципе не удерживает НДФЛ с указанных выплат (письмо от 30.08.13 N БС-4-11/15797*(3)):

"<...> У организации-работодателя не возникает обязанности налогового агента по удержанию налога на доходы физических лиц с денежных средств, начисленных умершему работнику, а также с указанных сумм при их выплате в установленном порядке членам его семьи."

Чтобы обосновать сделанный вывод, налоговики привели следующие аргументы. Прежде всего они указали на то, что обязанность по уплате налога или сбора, в том числе НДФЛ, прекращается со смертью физического лица (подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ). Значит, у работодателя отсутствует обязанность по удержанию НДФЛ с сумм, начисленных умершему сотруднику.

По вопросу налогообложения этих сумм при выплате их членам семьи или наследникам налоговики отметили, что наследники обязаны погасить задолженность умершего лица только по имущественным налогам (транспортному, земельному и налогу на имущество физических лиц) и лишь в пределах стоимости наследственного имущества (подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ). НДФЛ к таким налогам не относится.

ФНС России также подчеркнула в письме, что все доходы наследников в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, освобождены от обложения НДФЛ (п. 18 ст. 217 НК РФ). Исключение составляют лишь вознаграждения, выплачиваемые наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.

Таким образом, в случае выплаты зарплаты умершего работника членам его семьи или наследникам у получателей не возникает облагаемого НДФЛ дохода. Следовательно, работодатель не обязан удерживать налог с этих сумм.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

М.А. Комиссарова,

начальник отдела камеральных проверок,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это письмо включено в перечень разъяснений ФНС России, обязательных для применения налоговыми органами, и размещено на сайте Федеральной налоговой службы в одноименном разделе.

*(2) Указанное письмо также размещено на сайте Федеральной налоговой службы в разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами".

*(3) Это письмо также включено в перечень разъяснений ФНС России, обязательных для применения налоговыми органами, и размещено на сайте ведомства.