Какие необычные доплаты работникам компания может учесть при налогообложении прибыли (М.М. Лисицына, И.С. Клементьева, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2014 г.)

Какие необычные доплаты работникам компания может учесть при налогообложении прибыли

Суд подтверждает право учесть в расходах доплату некурящим работникам. Минфин против учета доплаты на покупку собственной продукции компании.

Заработная плата сотрудника складывается из оклада и иных компенсационных и стимулирующих выплат (ст. 135 ТК РФ). Компенсационные выплаты предназначены возместить сотруднику реальный или возможный ущерб, неудобства, которые он может испытывать, осуществляя трудовые функции. К стимулирующим относятся доплаты, надбавки, премии и иные поощрительные выплаты. Как правило, доплаты и надбавки - это постоянная, независящая от результата работы часть зарплаты. А премия зависит от результата работы как самого работника, так и организации в целом.

Отметим, что некоторые доплаты обязательны по закону. Так, работодатель доплачивает сотрудникам за тяжелые, вредные или опасные работы (ст. 147 ТК РФ), за работу в районах Крайнего Севера (ст. 148 ТК РФ), работу в ночное время, в выходные и праздничные дни, за совмещение профессий, за сверхурочную работу (ст. 149 ТК РФ).

Вместе с тем ряд доплат компания производит по собственной инициативе (некурящим сотрудникам, иногородним специалистам и пр.). Рассмотрим, какие доплаты сотрудникам компания может включить в налоговые расходы, а учет каких выплат при налогообложении прибыли, скорее всего, вызовет претензии контролеров (см. врезку на с. 32).

На практике. Иные распространенные доплаты сотрудникам

На практике компании нередко производят доплаты работникам организации, которые можно учесть при налогообложении прибыли, если включить соответствующее условие в трудовой или коллективный договор. Наиболее распространенными являются доплаты:

- до среднего заработка временно нетрудоспособному сотруднику (письмо Минфина России от 27.12.12 N 03-03-06/1/723);

- до среднего заработка сотруднице, находящейся в отпуске по беременности и родам или в отпуске по уходу за ребенком (письмо Минфина России от 18.05.12 N 03-03-06/1/254);

- командированному сотруднику (письмо Минфина России от 05.09.06 N 03-03-04/1/647);

- за знание иностранного языка (или нескольких иностранных языков);

- за наличие водительского удостоверения.

По мнению судов, доплата некурящим работникам снижает потери рабочего времени и повышает производительность труда

Компании включают доплаты некурящим сотрудникам в налоговые расходы, объясняя экономическую направленность такой выплаты созданием корпоративной культуры и мотивацией работников. Ведь некурящий специалист будет более экономно использовать рабочее временя, не тратя его на перекуры с коллегами.

Однако налоговики придерживаются другого мнения. Так, в споре, который рассмотрел Третий арбитражный апелляционный суд (постановление от 13.03.14 N 03АП-590/14), инспекторы посчитали, что организация неправомерно включила доплату некурящим работникам в состав налоговых расходов. Поскольку такие выплаты не связаны с исполнением работниками трудовых обязанностей и производственной деятельностью налогоплательщика. Кроме того, по мнению контролеров, условия такого премирования имеют дискриминационный характер и противоречат трудовому законодательству.

Но суд пришел к выводу, что спорные выплаты связаны с результатами труда работников, снижающих потери рабочего времени путем отказа от курения в рабочее время. Выплаты некурящим работникам в целях стимулирования производительности их труда предусмотрены коллективным договором и напрямую влияют на эффективное использование работниками рабочего времени, выполнение ими трудовых обязанностей, производительность их труда. Следовательно, такие выплаты являются стимулирующими, связанными с производственной деятельностью общества и соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Доплату работнику за то, что он имеет ученую степень, признавать в налоговых расходах рискованно

Сотрудникам, имеющим ученую степень, компания нередко производит доплату к окладу. Ведь наличие ученой степени у работника подразумевает его высокую квалификацию и способствует поддержанию престижа компании. По мнению автора, спорную выплату можно отнести к надбавке за профессиональное мастерство, которая является частью расходов на оплату труда (п. 2 ст. 255 НК РФ). Главное - прописать это в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ). Следовательно, в трудовой договор или локальный акт компании целесообразно включить условие о доплате сотрудникам, имеющим ученую степень.

Нам не удалось найти официальных разъяснений ведомств по этому вопросу. Немногочисленная судебная практика складывается далеко не в пользу компаний. В частности, ФАС Московского округа в постановлениях от 28.09.06, 05.10.06 N КА-А40/9312-06-П и от 06.04.06, 30.03.06 N КА-А40/2484-06 указал, что доплата работникам за ученую степень не относится ни к одному из перечисленных в статье 255 НК РФ начислений и не включается в состав расходов по оплате труда.

Однако указанные решения суд выносил сравнительно давно. Отсутствие свежей судебной практики может свидетельствовать о том, что на практике инспекторы не отказывают в признании расходов в виде спорных доплат.

Минфин России не возражает против учета доплаты на питание

По мнению финансового ведомства, расходы на питание могут уменьшать базу по налогу на прибыль, только если они являются частью системы оплаты труда (письма от 04.06.12 N 03-03-06/1/292, от 17.01.11 N 03-04-06/6-1 и от 04.03.08 N 03-03-06/1/133). Следовательно, если включить доплату на питание в трудовой или коллективный договор, работодатель сможет учесть ее при налогообложении прибыли (п. 4 ст. 255 НК РФ).

Позицию Минфина России поддерживают столичные налоговики (письма от 13.04.11 N 16-15/035625@ и от 02.09.08 N 21-11/082829@) и суды (постановления ФАС Московского от 14.03.13 N А41-33151/11 и от 11.03.12 N А41-43832/09, Волго-Вятского от 19.07.11 N А29-11750/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.12.11 N ВАС-14312/11) и Восточно-Сибирского от 30.03.11 N А33-8736/2010 округов).

Доплату за приобретение собственной продукции компании учитывать при налогообложении рискованно

В коллективном договоре компания может предусмотреть доплату сотрудникам в виде возмещения части расходов на покупку продукции, производимой самой организацией. Минфин России против учета таких сумм в налоговом учете. При этом ведомство ссылается на пункт 25 статьи 270 НК РФ, согласно которому не учитываются в налоговых расходах надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (письмо от 21.01.13 N 03-03-06/1/19).

Однако автор считает разъяснения ведомства не совсем справедливыми. Поскольку в приведенной норме прямо не поименованы доплаты в виде возмещения части расходов на покупку работниками собственной продукции компании. В статье речь идет лишь про предоставление по льготным ценам питания. Фактически по сниженным ценам сотрудник может приобретать любую другую продукцию.

Нам не удалось найти судебной практики в пользу компании. Поэтому если организация примет решение не придерживаться позиции Минфина России по этому вопросу и учтет при налогообложении прибыли спорные расходы, риски налоговых доначислений будут очень велики.

Надбавки за непрерывный стаж можно включить в расходы, даже если они выплачиваются по решению руководства, а не по закону

Налоговый кодекс позволяет учитывать при налогообложении прибыли единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности), выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ (п. 10 ст. 255 НК РФ). Так, надбавка за стаж непрерывной работы (продолжительность работы на одном предприятии, в учреждении без перерыва) устанавливается следующим категориям работников:

- работникам учреждений, входящих в систему МВД России (приказ МВД России от 27.08.08 N 751);

- работникам учреждений здравоохранения, находящихся в ведении Федеральной таможенной службы (приказ ФТС России от 13.11.08 N 1412);

- работникам учреждений, подведомственных Федеральному медико-биологическому агентству России (приказ ФМБА России от 03.09.08 N 305);

- работникам бюджетных учреждений МЧС России (приказ МЧС России от 22.09.09 N 545);

- работникам федеральных бюджетных научных учреждений, подведомственных Минздравсоцразвития России (приказ Минздравсоцразвития России от 28.08.08 N 463н);

- военнослужащим (ч. 13 ст. 2 Федерального закона от 07.11.11 N 306-ФЗ "О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат");

- судьям (п. 1 ст. 19 Закона РФ от 26.06.92 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации").

Налоговое и финансовое ведомства отмечают, что указанная норма справедлива и в отношении надбавок за непрерывный стаж работы в компании, предусмотренных трудовым или коллективным договором (письма Минфина России от 23.01.08 N 03-03-06/2/5 и УФНС России по г. Москве от 15.06.10 N 16-15/062759@). Но даже при возникновении претензий со стороны проверяющих большинство судов поддерживают компании в этом вопросе (постановления ФАС Волго-Вятского от 22.10.08 N А28-1630/2008-43/29 и Северо-Западного от 24.04.06 N А66-14500/2005 округов).

Отметим, что ФАС Уральского округа в постановлении от 04.05.07 N Ф09-3163/07-С2 согласился с инспекторами, которые исключили сумму спорных доплат из налоговых расходов, так как подобные выплаты не предусмотрены законодательством. Но, по мнению автора, вероятность подобного исхода спора минимальна.

Доплату на аренду жилья целесообразно включать в расходы в размере, не превышающем 20% от зарплаты

Налогоплательщик вправе включить в расходы на оплату труда стоимость предоставляемого работникам в соответствии с установленным законодательством порядком бесплатного жилья (п. 4 ст. 255 НК РФ). Некоторые компании для привлечения работников из других местностей производят им доплату на аренду жилья.

Минфин России в письме от 22.10.13 N 03-04-06/44206 отметил, что расходы на оплату жилья работникам можно учесть при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 20% от начисленной за месяц заработной платы с учетом премий.

При этом на практике есть мнение, что оплачивать проживание сотрудников компания вправе за счет налоговых расходов в полном объеме. Поскольку спорные расходы понесены для обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не для удовлетворения их личных потребностей. К аналогичным выводам приходят и суды (например, постановления ФАС Московского от 10.07.12 N А40-82827/11-129-357 и Северо-Западного от 02.11.07 N А56-47663/2006 округов).

Отметим также, что столичные налоговики выступают против учета затрат на аренду квартир для работников, поскольку такие расходы носят исключительно социальный характер. При этом не важно, предусмотрены ли такие выплаты трудовым или коллективным соглашением (письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.07 N 20-08/022129@).

Автор считает, что, если компания решит доплачивать иногородним сотрудникам стоимость аренды жилья, ей целесообразно руководствоваться позицией Минфина России. Такой вариант учета поможет максимально снизить риск возможных претензий контролеров.

М.М. Лисицына,

специалист по налогообложению ООО "Консультант: ИС"

И.С. Клементьева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2014 г.