Командировки и связанные с ними учётные проблемы (П. Яковенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2013 г.)

Командировки и связанные с ними учётные проблемы

Комментарий к письмам Минтруда России от 07.10.13 N 17-4/1647 "О начислении страховых взносов на суммы командировочных расходов" и от 05.09.13 N 14-2/3044898-4415 "Об оплате времени нахождения в пути в выходные и праздничные дни в период командировки".

Комментируемые письма Минтруда России от 05.09.13 N 14-2/3044898-4415 и от 07.10.13 N 17-4/1647 посвящены никогда не увядающей теме - командировочным расходам.

В первом письме чиновники департамента, отвечающего за регулирование оплаты труда, трудовых отношений и социальное партнёрство, ответили на вопрос о том, как должны оплачиваться работнику дни отъезда, приезда, а также дни нахождения в пути в период командировки, приходящиеся на выходные или нерабочие праздничные дни.

Во втором письме специалисты того же департамента совместно со своими коллегами, отвечающими за развитие социального страхования, пояснили, чем грозят работодателю нарушения, допущенные работником при оформлении авансового отчёта о командировочных расходах.

Разъяснения чиновников, как и полагается, базируются на нормах ТК РФ и законодательства о страховых взносах. Разберёмся с их трактовками.

Общая информация

Согласно статье 166 ТК РФ служебной командировкой признаётся поездка работника по распоряжению работодателя на определённый срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

При направлении работника в командировку ему гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Статьёй 168 ТК РФ предусмотрено, что в случае направления в командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы:

- по проезду;

- по найму жилого помещения;

- суточные;

- иные расходы, произведённые работником с разрешения или ведома работодателя.

Всё просто, но, как известно, дьявол кроется в деталях.

Командировочное удостоверение как шлагбаум

Начнём с письма N 17-4/1647 как более неоднозначного. В нём рассмотрена следующая ситуация. Сотрудники фирмы ездят в командировки. На каждую командировку оформляются приказ директора, служебное задание. По окончании командировки работник составляет отчёт. Командировочные расходы подтверждаются необходимыми первичными документами: бланками строгой отчётности из гостиниц, авиа- и железнодорожными билетами и т.п.

Однако есть один нюанс, портящий благостную картину: фирма не оформляет и не выдаёт работнику командировочное удостоверение. Это вызывает у неё естественное беспокойство. И больше всего волнует вопрос: не облагаются ли страховыми взносами командировочные расходы, если они не подтверждены командировочным удостоверением?

Составители письма N 17-4/1647, судя по ответу, считают, что облагаются. И вот как это аргументируется.

Пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - закон N 212-ФЗ) определён объект обложения страховыми взносами. Таковым для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Как указано в пункте 1 статьи 8 закона N 212-ФЗ, база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных компаниями за расчётный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье закона N 212-ФЗ.

Там же определено, что при оплате расходов на командировки работников как в пределах территории России, так и за её пределами не подлежат обложению страховыми взносами фактически произведённые и документально подтверждённые целевые расходы:

- на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;

- расходы на наём жилого помещения;

- расходы на оплату услуг связи;

- сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз;

- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

В соответствии с нормами статьи 166 ТК РФ разработано Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.08 N 749, далее - положение о командировках). В пункте 7 этого документа сказано, что на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке, а именно дату приезда в пункт назначения и дату выезда оттуда. Фактический срок пребывания в месте командировки определяется по отметкам о дате приезда и дате выезда, проставленным в командировочном удостоверении принимающей стороной.

Сотрудник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение трёх рабочих дней авансовый отчёт. К нему должны прилагаться командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд и об иных расходах, связанных с командировкой. Так вот, по мнению чиновников Минтруда, оформление отчёта без приложения командировочного удостоверения - это прямое нарушение требований действующего законодательства. А это значит, что выплаты, произведённые командированному сотруднику, не могут рассматриваться как возмещение расходов в связи с командировкой. А раз так, то такие выплаты подлежат обложению обязательными страховыми взносами в общем порядке.

Нам с такими выводами, честно говоря, согласиться трудно. Например, есть командировки, в которых командировочное удостоверение оформлять бессмысленно. Скажем, корреспондент выполняет служебное задание, согласно которому ему необходимо взять интервью у обычного гражданина у него дома. Кто в этой ситуации должен поставить отметки в командировочном удостоверении? Или, скажем, компания-работодатель устраивает выездной семинар для своих работников в другом регионе. Как быть в таком случае? И сколько других вариантов ещё наберётся.

На наш взгляд, оснований для беспокойства нет. Оптимизм вселяет другое письмо Минтруда России от 14.02.13 N 14-2-291. В нём, ссылаясь, кстати, на письмо Минфина России от 16.08.11 N 03-03-06/3/7, чиновники Минтруда соглашаются, что в случае невозможности проставить в командировочном удостоверении отметки о прибытии и выбытии факт нахождения сотрудника в месте командировки в установленное время может быть подтверждён иными документами. К числу таковых, например, относятся:

- приказ о направлении работника в командировку;

- служебное задание для направления в командировку и отчёт о его выполнении;

- проездные документы, из которых следуют даты прибытия и выбытия из места назначения;

- счёт гостиницы, подтверждающий период проживания в месте командирования.

Указанный порядок документального оформления командировки следует закрепить внутренним документом компании.

Таким образом, по нашему мнению, если компания способна доказать, что по причинам, не зависящим от неё, командировочное удостоверение не может быть выписано, по поводу начисления обязательных страховых взносов на выплаты, связанные с командировкой, беспокоиться нечего.

Выходной в командировке

Не секрет, что выезд в командировку в выходные дни или командировка, включающая в себя выходные дни, - явление совершенно обыденное. Что может (или должен) сделать работодатель, чтобы "подсластить пилюлю" своим работникам?

Секрет раскрывает второе из комментируемых писем - N 14-2/3044898-4415.

Согласно пункту 9 положения о командировках средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей компании.

Таким образом, средний заработок работнику выплачивается за все рабочие дни, предусмотренные графиком работы командирующей компании. Значит ли это, что работа в выходной день в командировке, если у работодателя этот день является выходным, не считается рабочим днём? Нет, не значит.

Вспомним инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62. Пунктом 8 этого документа предусмотрено, что если работник по распоряжению администрации выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном ТК РФ порядке. Аналогичная норма содержится и в пункте 5 положения о командировках, в котором сказано, что оплата труда работника в случае привлечения его к работе в выходные или нерабочие праздничные дни производится в соответствии с трудовым законодательством РФ. Поэтому дни отъезда, приезда, а также дни нахождения в пути в период командировки, приходящиеся на выходные или нерабочие праздничные дни, подлежат оплате согласно статье 153 ТК РФ не менее чем в двойном размере.

От редакции. Дополним, что основанием для привлечения работника во время командировки к работе в выходные или праздничные дни (соответственно и для повышенной оплаты этой работы) являются локальный нормативный акт (приказ, распоряжение работодателя), письменное согласие работника, письменное мнение выборного профсоюзного органа

Проиллюстрируем норму статьи 153 ТК РФ примером.

Пример 1

Работник с повременной оплатой трудится по графику пятидневной 40-часовой рабочей недели. Его оклад составляет 16 000 руб. В ноябре 2013 года работник направлен по распоряжению руководителя в командировку в другой город сроком на 10 дней - с 19 по 28 ноября. С письменного согласия работника и письменного одобрения профсоюзного комитета он по распоряжению руководителя трудился в командировке в выходной день 23 ноября. В командировке работник отработал норму времени - 64 часа. Работа сверх нормы в выходной день составила 8 часов. Среднедневной заработок за 12 месяцев, предшествующих месяцу командировки, составил 850 руб.

В этом случае работнику за дни командировки по графику произведена оплата среднего заработка в сумме 6800 руб. (850 руб/дн. х 8 дн.). За работу в выходной день 23 ноября начислена оплата в размере одинарной ставки 750 руб. (15 000 руб. : 160 ч х 8 ч) и доплата за работу в выходной день сверх нормы часов 750 руб. (15 000 руб. : 160 ч х 8 ч).

Общая сумма выплат за время командировки составила 8 300 руб. (6 800 + 750 + 750).

Однако есть и альтернативный вариант: по желанию работника оплата указанных выходных дней командировки осуществляется в одинарном размере и одновременно этому работнику в удобное для него время предоставляется один день отдыха без содержания за каждый выходной день.

От редакции. Проиллюстрируем сказанное примером, используя данные, приведённые в примере 1.

Пример 2

Согласно пункту 3 статьи 153 ТК РФ по желанию работника вместо повышенной оплаты труда за выходной день в командировке ему по окончании командировки был предоставлен дополнительный день отдыха - 29 ноября.

В этом случае помимо среднего заработка 6 800 руб. работнику произведена оплата за работу в выходной день 23 ноября в размере одинарной ставки 750 руб. (15 000 руб. : 160 ч х 8 ч). День отдыха 29 ноября не оплачивался.

Общая сумма выплат за время командировки составила 8300 руб. (6800 + 750).

Имеющаяся судебная практика в этом вопросе на стороне трудящихся.

Так, в решении ВС РФ от 20.06.02 N ГКПИ2002-663 судьи признали, что день выезда в командировку приравнивается ко дню работы. Если по инициативе работодателя день выезда приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то по желанию работника ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Были случаи, когда суды принимали решения, что оплата дня возвращения из командировки, приходящегося на выходной, должна производиться из среднего заработка (например, определение Московского городского суда от 09.09.11 по делу N 4г/3-7846/11).

Что касается суточных, то согласно пункту 11 положения о командировках за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, работнику возмещаются суточные. Конкретные размеры оплаты времени нахождения в пути в выходные или нерабочие праздничные дни устанавливаются коллективным договором компании, соглашением или локальным нормативным актом.

Вот здесь бы хотелось остановиться подробнее. Строго говоря, размер суточных законодательством вообще не ограничен.

Да, согласно НК РФ (п. 3 ст. 217) при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Как видим, эти суммы лимитируют только освобождение от уплаты НДФЛ. Работодатель может установить и большую сумму суточных, а с разницы работнику придётся уплачивать налог. При этом сама компания-работодатель ничего не теряет: организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на всю сумму суточных в размере, установленном локальным нормативным актом (письмо Минфина России от 21.09.09 N 03-03-06/1/604).

Таким образом, при желании за поездку в командировку на выходные или праздничные дни работодателем для сотрудников может быть установлен повышенный размер суточных.

Пример 3

Региональная энергетическая компания, обслуживающая энергетические установки по всему федеральному округу, постоянно отправляет своих работников в командировки для обслуживания и ремонта данных установок. Специфика работы оборудования такова, что функционировать оно должно непрерывно, поэтому отложить его обслуживание или ремонт только на рабочие дни невозможно.

В компании установлено, что для тех работников, которые вынуждены проводить выходной или праздничный день в командировке, размер суточных за эти дни увеличивается вдвое - с 700 до 1 400 руб.

Сотрудник компании получил служебное задание отправиться в командировку в другой город сроком на 6 дней - с 16 по 21 ноября 2013 года.

Суточные были начислены работнику в размере 5 600 руб. (4 дн. х 700 руб/дн. + 2 дн. х 1400 руб/дн.).

Таким образом, работодатель должен будет удержать с указанной выплаты НДФЛ в размере 182 руб. (5600 руб. - (700 руб/дн. х 6 дн.) х 13%).

П. Яковенко,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2013 г.