НДФЛ с зарплаты за декабрь: один день решает многое (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2013 г.)

НДФЛ с зарплаты за декабрь: один день решает многое

Комментарий к письму ФНС России от 07.10.13 N БС-4-11/17931 "О заполнении справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ в отношении заработной платы за декабрь, выплаченной в апреле следующего года".

С момента введения главы 23 НК РФ положения пункта 2 статьи 223, пункта 4 и пункта 6 статьи 226 НК РФ ставят в тупик добросовестных налоговых агентов. И они вынуждены обращаться в финансовое ведомство за разъяснениями. Подтверждением тому является и комментируемое письмо ФНС России от 07.10.13 N БС-4-11/17931.

Нормы действующего законодательства

Первая из указанных выше норм устанавливает следующее. Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признаётся последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Вторая норма обязывает налоговых агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Третья же норма предписывает налоговому агенту при выплате дохода в денежной форме перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня:

- фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

- перечисления дохода со счетов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

И если требования, изложенные в пунктах 4 и 6 статьи 226 НК РФ, соотнесены между собой по времени, то положение упомянутого пункта 2 статьи 223 НК РФ с ними никак не сопоставлено.

Пример 1

По коллективному договору компании датой выплаты заработной платы за вторую половину месяца является 29-е число месяца, за который она начислена. В 2013 году 27 декабря*(1) бухгалтерия организации передала в банк:

- документы на перечисление на личные счета работников заработной платы за декабрь и

- платёжное поручение на перечисление общей суммы НДФЛ, удержанной из выплачиваемых доходов работников за декабрь.

Фактическая выплата заработной платы за декабрь работникам осуществлена 27 числа этого месяца. В этот же день налоговый агент удержал исчисленные суммы НДФЛ из доходов сотрудников и перечислил их совокупность в бюджет на счёт федерального казначейства.

Датой же фактического получения дохода согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ признаётся 31 декабря.

Разница между датами фактической выплаты заработной платы и фактическим получением дохода в примере 1 составила 4 дня. Но такая разница для налогового агента не критична, поскольку возложенные на него законодателем обязанности он выполнил в установленный срок, а то, что возникла разница между указанными событиями, остаётся отнести на издержки законодательства.

Не столь уж редко заработную плату по итогам месяца налоговые агенты выплачивают работникам в следующем месяце.

Пример 2

Дата выплаты заработной платы за вторую половину месяца по коллективному договору - 9-е число месяца, следующего за месяцем, за который она начислена. 9 декабря 2013 года бухгалтерия организации передала в банк:

- документы на перечисление заработной платы за ноябрь на личные счета работников и

- платёжное поручение на перечисление общей суммы НДФЛ, удержанной из выплачиваемых доходов работников за ноябрь. Фактически заработная плата за декабрь выплачена работникам 9 декабря. В этот же день налоговый агент удержал исчисленные суммы НДФЛ из доходов сотрудников и перечислил их совокупность в бюджет.

Датой же фактического получения дохода в виде заработной платы за ноябрь признаётся последний день этого месяца, то есть 30-е число.

И в этом случае, как видим, налицо разница в 9 дней между датами фактического получения дохода и фактической выплаты заработной платы. И если уж точно следовать нормам НК РФ, то на дату получения работниками дохода налоговому агенту помимо исчисления НДФЛ следовало бы удержать его и перечислить в бюджет. Ведь доход же уже получен. Правда, получен доход виртуальный, поскольку фактическая выплата заработной платы в этот день ещё не осуществлена.

Чиновники неоднократно разъясняли, что исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с заработной платы налоговый агент должен один раз в месяц. Делать это нужно при окончательном расчёте дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные пунктом 6 статьи 226 НК РФ (письма Минфина России от 03.07.13 N 03-04-05/25494, от 15.08.12 N 03-04-06/8-143).

Налоговый агент к тому же следует нормам НК РФ, так как глава 23 НК РФ запрещает ему уплачивать НДФЛ за счёт его собственных средств (п. 9 ст. 226 НК РФ).

И лишь в одном случае даты фактического получения дохода и фактической выплаты заработной платы будут совпадать. Происходит это тогда, когда дата выплаты по коллективному договору приходится на последний день месяца.

В течение одиннадцати месяцев налогового периода (года) большинство налоговых агентов не обращают внимания на описанное выше противоречие норм НК РФ. В основном вопрос возникает по последней в году выплате заработной платы. Оно и понятно: датой фактического получения дохода признаётся последний день налогового периода - 31 декабря, а выплата заработной платы производится в следующем налоговом периоде. Соответственно в этом периоде осуществляется фактическое удержание исчисленных из заработной платы работников за декабрь сумм НДФЛ и перечисление их совокупности в бюджет.

Порядок представления сведений о доходах и НДФЛ

Налоговые агенты в силу пункта 2 статьи 230 НК РФ обязаны представить в налоговую инспекцию по месту своего учёта сведения:

- о доходах физических лиц истекшего налогового периода и

- суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ НДФЛ за этот налоговый период.

Данные сведения надлежит подавать ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Напомним, что такие сведения налоговый агент вправе подать в налоговую инспекцию:

- лично или через представителя;

- направить в виде почтового отправления с описью вложения;

- передать в электронном виде по установленным форматам на электронных носителях или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением квалифицированной электронной подписи налогового агента или его представителя.

Об этом сказано в пункте 3 Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц (утв. приказом ФНС России от 16.09.11 N ММВ-7-3/576).

Если численность физических лиц, которым начислялись и выплачивались доходы, не превышает 10 человек, допускается представление таких сведений на бумажных носителях (абз. 2 п. 2 ст. 230 НК РФ).

Для представления сведений используется форма 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год" (утв. приказом ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611@). Рекомендации по её заполнению содержатся в приложении к данной форме.

Формат, в котором справки по форме 2-НДФЛ формируются в электронном виде, утверждён упомянутым приказом ФНС России N ММВ-7-3/611@ (приложение N 2 к приказу ФНС России N ММВ-7-3/611@).

Справка по форме 2-НДФЛ заполняется на основании данных:

- учёта доходов, выплаченных физическим лицам налоговым агентом;

- предоставленных физическим лицам налоговых вычетов;

- исчисленных и удержанных сумм НДФЛ, -

которые имеются в регистрах налогового учёта. Формы регистров налогового учёта и порядок отражения в них аналитических данных налогового учёта, данных первичных учётных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно (п. 1 ст. 230 НК РФ).

Рекомендации по заполнению формы 2-НДФЛ

В разделе 5 "Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода по ставке ___%" справки налоговому агенту необходимо указать:

- общую сумму дохода (стр. 5.1);

- налоговую базу (стр. 5.2);

- сумму налога исчисленную (стр. 5.3);

- сумму налога удержанную (стр. 5.4);

- сумму налога перечисленную (стр. 5.5).

Рекомендации по заполнению формы 2-НДФЛ предписывают налоговому агенту указать по строке 5.1 общую величину дохода по итогам налогового периода без учёта налоговых вычетов. А она, в свою очередь, равна совокупности сумм доходов, приведённых в разделе 3 справки "Доходы, облагаемые налогом по ставке ___%". В этом разделе отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами в денежной и натуральной форме, по месяцам налогового периода. В графе "Месяц" в хронологическом порядке предлагается указывать порядковый номер месяца налогового периода, соответствующего дате фактического получения дохода, определяемой в соответствии с положениями статьи 223 НК РФ. Значит, при заполнении раздела 3 справки в ней должны быть отражены все доходы, начисленные работнику за выполнение трудовых обязанностей, включая доходы за декабрь.

Величина налоговой базы, указываемая в строке 5.2, соответствует общей сумме доходов, отражённой в строке 5.1 справки, уменьшенной на совокупность налоговых вычетов, указанных в разделах 3 и 4 справки. Исходя из этого и по этой строке будет учтена сумма начисленной заработной платы за декабрь.

По строке 5.3 приводится общая сумма налога, исчисленного по указанной в разделе 3 ставке, по итогам налогового периода. И определяется она как произведение величины налоговой базы на ставку 13%.

Стало быть, значение показателя, заносимое по строке 5.3, будет больше величин, указываемых по строкам 5.4 и 5.5, так как удержание и перечисление налога из декабрьской заработной платы осуществляется в следующем налоговом периоде. Вследствие этого как бы возникает сумма налога, не удержанная налоговым агентом. Но на самом деле не удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ нет, так как заработная плата ещё не выплачивалась.

Эта ситуация вынуждает налоговых агентов обращаться в Минфин России и ФНС России с соответствующими вопросами.

Разъяснения чиновников

В случае выплаты начисленной работникам заработной платы за декабрь в январе (в срок, установленный для выплаты второй части заработной платы за месяц) фискалы настоятельно рекомендуют при заполнении раздела 3 справки указывать все доходы, начисленные и выплаченные работнику за выполнение трудовых обязанностей, в том числе доходы за декабрь, выплаченные в январе.

По строке 5.5 справки они советуют отразить сумму НДФЛ, перечисленную за налоговый период. В этой сумме должен быть учтён и налог, перечисленный за декабрь в январе (письма ФНС России от 03.02.12 N ЕД-4-3/1692@, N ЕД-4-3/1698@, от 12.01.12 N ЕД-4-3/74).

Пример 3

В 2013 году доход сотрудника, облагаемый по ставке 13%, составил 478 500 руб., в том числе заработная плата за декабрь в сумме 35 000 руб. Наличие налоговых вычетов в сумме 10 700 руб. позволит снизить величину налоговой базы по НДФЛ до 467 800 руб. Заработная плата за декабрь выплачена 10 января 2014 года.

Исчисленная сумма НДФЛ за 2013 год составила 60 814 руб. (467 800 руб. х 13%), в том числе с декабрьской заработной платы - 4 550 руб. (60 814 - 56 264), где 56 264 руб. ((467 800 руб. - 35 000 руб.) х 13%) - удержанная сумма НДФЛ за январь-ноябрь.

В день выплаты заработной платы за декабрь (10 января) из неё удержан НДФЛ (4 550 руб.) и перечислен в бюджет.

Фрагмент заполнения раздела 5 справки по форме N 2-НДФЛ представлен в образце 1.

Образец 1

5.1. Общая сумма дохода	478 500
5.2. Налоговая база	467 800
5.3. Сумма налога исчисленная	60 814
5.4. Сумма налога удержанная	60 814
5.5. Сумма налога перечисленная	60 814
5.6. Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом	-
5.7. Сумма налога, не удержанная налоговым агентом	-

Отметим, что руководство ФНС России дало поручение управлениям ФНС России по субъектам РФ довести письма N ЕД-4-3/1692@, ЕД-4-3/1698@ до нижестоящих налоговых органов.

Специалисты Минфина России неоднократно устно разъясняли, что справка о доходах физического лица оформляется таким же образом в случаях, когда заработная плата за декабрь выплачена до момента представления такой справки в налоговую инспекцию.

При невыплате декабрьской заработной платы до момента подачи формы N 2-НДФЛ предлагался другой вариант заполнения справки. Согласно этому варианту по строкам 5.4 и 5.5 нужно указывать сумму НДФЛ без сумм "декабрьского" налога. После же выплаты заработной платы рекомендовалось подать скорректированную справку по форме N 2-НДФЛ, в которой по строкам 5.3, 5.4 и 5.5 приводились одинаковые суммы.

Пример 4

Несколько изменим данные примера 3: на момент подачи справки заработная плата за декабрь не выплачена.

При составлении справки по строкам 5.4 и 5.5 приводится удержанная и перечисленная сумма НДФЛ за январь-ноябрь - 56 264 руб. В связи с этим напрашивается заполнение строки 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом", по которой приводится сумма НДФЛ, причитающаяся к уплате за декабрь, - 4 550 руб.

Фрагмент заполнения раздела 5 справки по форме N 2-НДФЛ представлен в образце 2.

Образец 2

5.1. Общая сумма дохода	478 500
5.2. Налоговая база	467 800
5.3. Сумма налога исчисленная	60 814
5.4. Сумма налога удержанная	56 264
5.5. Сумма налога перечисленная	56 264
5.6. Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом	-
5.7. Сумма налога, не удержанная налоговым агентом	4 550

После выплаты заработной платы за декабрь организация представляет в налоговую инспекцию скорректированную справку, в которой раздел 5 заполняется идентично образцу 1.

Повторимся, такие рекомендации специалисты Минфина России давали в устной форме. В письменном виде таких разъяснений не было.

В комментируемом письме налоговики как раз и рассмотрели вариант, когда выплата заработной платы за декабрь осуществлена после представления справки N 2-НДФЛ. И ответ оказался отличным от устных разъяснений финансистов.

Начисленную заработную плату за декабрь предыдущего года, фактически выплаченную в апреле следующего года, при исчислении НДФЛ за предыдущий год чиновники предложили не учитывать, а считать её доходом следующего года.

Пример 5

Используем данные примера 3.

Организация, последовав письменным разъяснениям фискалов, вынуждена в разделе 3 не указывать начисление заработной платы за декабрь 35 000 руб.

Тогда общая сумма дохода уменьшится на эту величину и составит 443 500 руб. (478 500 - 35 000). Уменьшение до 432 800 руб. (467 800 - 35 000) величины налоговой базы повлечёт и уменьшение исчисленной суммы налога до 56 264 руб. (432 800 руб. х 13%).

Фрагмент заполнения раздела 5 справки по форме N 2-НДФЛ с учётом таких изменений представлен в образце 3.

Образец 3

5.1. Общая сумма дохода	443 500
5.2. Налоговая база	432 800
5.3. Сумма налога исчисленная	56 264
5.4. Сумма налога удержанная	56 264
5.5. Сумма налога перечисленная	56 264
5.6. Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом	-
5.7. Сумма налога, не удержанная налоговым агентом	-

Отметим, что, давая в комментируемом письме разъяснения о включении выплачиваемой в апреле следующего года заработной платы за декабрь предыдущего года в доход следующего года, налоговики:

- используют общую норму подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, в соответствии с которой датой фактического получения дохода в денежной форме признаётся день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц;

- оставляют без внимания норму всё того же пункта 2 статьи 223 НК РФ. Повторимся: согласно ей датой фактического получения дохода в виде оплаты труда налогоплательщиком признаётся последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Но последняя норма специальная и имеет приоритет перед общей. Как видим, и новое разъяснение вступает в противоречие с нормами НК РФ. Более логичны, по нашему мнению, всё же были устные разъяснения специалистов Минфина России.

Специальная норма по определению даты получения дохода в виде оплаты труда, на наш взгляд, была введена для упрощения расчёта по представлению стандартных налоговых вычетов налогоплательщикам на них лично (до 2012 года) и их детей. Ведь такой вычет предоставляется до момента, пока доход налогоплательщика не достигнет определённой суммы. Если использовать общую норму, то выплата заработной платы в следующем месяце или через несколько месяцев обяжет налогового агента производить корректировку в расчёте представления данного вычета.

Упрощение порядка расчёта одного из показателей, используемых при расчёте, как видим, привело к затруднениям в исчислении самого налога.

Экскурс в историю

Напомним, что в середине девяностых годов, когда в массовом порядке происходила задержка выплаты заработной платы работодателями, законодатель внёс изменение в порядок исчисления подоходного налога, установленный в то время статьёй 8 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Налоговым агентам предлагалось по окончании года производить перерасчёт налога исходя из сумм, составляющих совокупный доход (в полных рублях) физического лица и полученных им в течение календарного года (п. 4 ст. 1 Федерального закона от 31.12.97 N 159-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц").

Вслед за этим были внесены соответствующие изменения в пункт 23 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". Согласно им предприятия, учреждения, организации и иные работодатели, которые в течение года не обеспечивали своевременную выплату начисленной заработной платы, обязаны были производить исчисление подоходного налога ежемесячно с фактически выплаченного дохода. В случае отсутствия выплаты доходов в течение месяца или за более длительный период отчётного года совокупный доход, полученный за налогооблагаемый период, уменьшался на сумму налоговых вычетов, предоставляемых за все отработанные месяцы. Если в одном месяце производилась выплата заработной платы сразу за несколько месяцев, вся сумма такой выплаченной зарплаты учитывалась в составе совокупного дохода этого месяца.

И таким образом был решён вопрос по исчислению налога при задержке выплаты заработной платы. Налоговому агенту приходилось осуществлять пересчёты, но при этом интересы налогоплательщиков - физических лиц были сохранены.

Предлагая учитывать выплату заработной платы за декабрь, осуществлённую в апреле следующего года, как доход этого года, фискалы, похоже, воспользовались приведённым выше положением инструкции N 35.

В примерах 3-5 для упрощения рассматривался вариант, когда выплаты заработной платы осуществляются один раз в месяц. Трудовой кодекс РФ же обязывает работодателей выплачивать заработную плату не реже чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ). Выше приводилось, что исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы налоговому агенту надлежит производить один раз в месяц при окончательном расчёте дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход. Поэтому при выплате заработной платы за первую половину месяца работодатель налог не исчисляет и не удерживает.

Если же он придерживался требований ТК РФ и выплатил в декабре заработную плату за первую половину этого месяца, то при невыплате её второй половины у работников действительно появлялась сумма НДФЛ, не удержанная налоговым агентом на конец года. Заработная плата за декабрь в примере 5 в таком случае разделится на доход 2013 года (выплаченная зарплата за первую половину декабря) и доход 2014 года (невыплаченная её вторая часть).

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При совпадении дня выплаты заработной платы с выходным или нерабочим праздничным днём её выплата производится накануне этого дня (ст. 136 ТК РФ). В текущем году 29 декабря приходится на воскресенье.