Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: основные цели, задачи и принципы осуществления (М.В. Беспалов, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 23, 24, декабрь 2013 г.)

Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: основные цели, задачи и принципы осуществления

Вопросы оптимизации налоговой нагрузки на предприятиях и учреждениях всех форм собственности являются краеугольными как в процессе планирования хозяйственной деятельности, так и непосредственно при ее осуществлении. Актуальными в период становления и усовершенствования системы налогообложения в Российской Федерации представляются вопросы, связанные с легализацией и одновременной оптимизацией налогообложения предприятий и организаций.

Знание налогового законодательства позволяет грамотно подойти к решению данного вопроса. Налогоплательщикам предоставлены широкие возможности в решении вопросов минимизации налогового бремени, поэтому главной задачей остаются изучение законодательства РФ и выбор направлений и методов оптимальных для конкретной организации и ее специфики деятельности.

В целом налоговое планирование - это совокупность плановых действий налогоплательщика, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом согласно действующему законодательству.

При этом планирование осуществляется в целях оптимизации налоговых платежей, минимизации налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышения объема оборотных средств, увеличения реальных возможностей для дальнейшего развития организации, повышения уровня эффективности ее работы.

Налоговое планирование следует производить не после осуществления какой-либо хозяйственной операции или по прошествии налогового периода, а до него, т.е. заблаговременно. Как минимум налоговое планирование должно начинаться на стадии подготовки к заключению любого договора, поскольку уже тогда компания или предприниматель должны учитывать, какие налоги и в каком объеме придется заплатить впоследствии.

В свою очередь оптимизация налогообложения - это организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором времени, места и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений. Оптимизация налогообложения - процесс, который рекомендуется проводить как при создании бизнеса, так и на любом из этапов функционирования предприятия.

Бывает, что налоговое планирование выходит за рамки оптимизации налоговой нагрузки и законных способов, тогда планирование уже становится банальным уклонением от уплаты налогов. При этом очевидно, что каждая организация стремится минимизировать налоговое бремя. Существуют черные схемы, абсолютно противоречащие закону, например занижение реального выпуска продукции и сбыт его без оформления документов. Бывают и "серые" схемы, когда идет завышение себестоимости продукции путем увеличения нормативов затрат. Например, для производства необходимо 2 кг сырья, а по нормативу указано 2,5 кг, столько же списывается в бухгалтерии. Разница в 0,5 кг увеличивает себестоимость продукции. Для того чтобы бухгалтерские остатки сходились со складскими, эти 0,5 кг приобретаются через организации-однодневки, выдающие все необходимые подтверждающие документы. Деньги, перечисленные данным фирмам за так называемые материалы, возвращаются покупателю, конечно, за минусом комиссионных, за совершение этой серой сделки.

Пример 1. Предприятие изготовило 1 000 шт. изделий, затратив 2 кг сырья на 1 ед. продукции (по нормативу затраты составляют 2,5 кг). Стоимость 1 кг сырья составляет 1 000 руб. Реально затраты равны 2 млн. руб. (1 000 шт. х 2 кг х 1 000 руб.).

По бухгалтерии проходят следующие расходы: 2,5 млн. руб. (1 000 шт. х 2,5 кг х 1000 руб.). Следовательно, расходы завышаются на 500 тыс. руб. Если считать их возможной прибылью, то налоговая нагрузка составила: 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 20%). При этом 20% - это ставка налога на прибыль организаций.

Для того чтобы выровнять складские и "бумажные" остатки, необходимо 2 000 кг сырья (2 кг х 1 000 шт.) закупить у реального поставщика и 500 кг (0,5 кг х 1 000 шт.) у "серого" вымышленного поставщика. Причем закупка 500 кг "воздуха" дает возможность вывести 500 тыс. руб. (500 кг х 1 000 руб.), которые могут быть использованы на что угодно, в том числе на выплату зарплаты "в конверте".

Если же документы на 500 кг воздуха будут выписаны с налогом на добавленную стоимость (НДС), то можно будет еще и его поставить на возмещение на сумму 90 000 руб. (500 000 руб. х 18%).

Таким образом, отдав фирме-однодневке за обналичивание и выписку документов комиссию в размере, например, 4%, что составляет 20 000 руб. (500 000 руб. х 4%), компания экономит 100 000 руб. налога на прибыль организаций и 90 000 руб. НДС.

Серые схемы, в отличие от черных, полностью задокументированы и разгадать их проверяющему органу без глубокой и очень тщательной проверки практически невозможно. Также серые схемы более аналитичны, так как выпуск продукции показывается реальный. Следовательно, нет возможности "левого" сбыта сотрудниками предприятия.

Граница между налоговым планированием и уклонением определяется целями налогоплательщика. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия следует устанавливать исходя из формы сделки. Но если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответствии сделки российскому законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения от уплаты налога.

Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение определенной деловой цели, вполне может быть признана недействительной. Следовательно, налоговая экономия не должна признаваться деловой целью сделки.

Таким образом, оптимизация налогообложения и минимизация налоговых платежей - это не одно и то же. Например, для уменьшения налога на прибыль организаций можно искусственно увеличить валовые расходы путем включения в них расходов на оплату услуг, фактически не предоставлявшихся, в том числе затрат на маркетинговые исследования, проводимые сторонними организациями, и т.д.

Кроме "черных" и "серых" схем, существуют и "белые" схемы, которые абсолютно легально оптимизируют налоговую нагрузку. Для их использования необходимо хорошо знать налоговое законодательство, инструкции по его применению, разъяснения органов ФНС и Минфина России, а также решения и постановления Высшего Арбитражного Суда РФ.

Рассмотрим пример оптимизации налогообложения при помощи специальных налоговых режимов. Главой 26.3 Налогового кодекса РФ (НК РФ) предусмотрена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности, под которую попадает розничная торговля, осуществляемая через магазины площадью менее 150 .

Пример 2. Пусть себестоимость продукции составляет 2 000 руб., экономически обоснованная цена реализации - 2 500 руб. Получается, что 500 руб. - это налогооблагаемая прибыль. С тысячи реализованных изделий она составит 500 тыс. руб., следовательно, налог на прибыль организаций будет равен 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 20%).

Для снижения налоговой нагрузки необходимо зарегистрировать индивидуального предпринимателя, осуществляющего розничную торговлю, сдать ему в аренду часть помещения (например, 10-20 ) и осуществлять через него всю розничную продажу. Пусть у предприятия есть предприниматель без образования юридического лица (ПБЮЛ), которому реализуется продукция по 2 001 руб. за единицу товара.

Далее предприниматель производит дальнейшую продажу продукции за 2 500 руб. Таким образом, налог на прибыль организаций сводится к нулю или к любой цифре с точностью до 1 тыс. руб. А для плательщиков ЕНВД объем выручки неважен, так как налог при розничной реализации зависит только от площади торгового зала.

Если площадь торгового зала равна 20 , то сумма ежемесячного налога примерно составит: 8 472,6 руб. [20  (физический показатель) х 1 800 руб. (базовая доходность в месяц) х 1,569 (Коэффициент-дефлятор К1) х 1 (корректирующий коэффициент К2) х 15% (налоговая ставка)]. Причем эту сумму можно уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное социальное страхование.

Однако у этой схемы есть ряд ограничений и серьезных минусов. Во-первых, ЕНВД рассчитан на реализацию физическим лицам. При продаже юридическим лицам необходимо оформлять договор розничной купли-продажи. Причем форма и содержание договора имеют принципиальный момент: если реализация будет оформлена договором розничной купли-продажи, то она попадает под налогообложение ЕНВД, а если она оформлена договором поставки, то это уже относится к общей системе налогообложения.

Вторым минусом ЕНВД является невозможность выписки документов с налогом на добавленную стоимость (НДС), что является принципиальным моментом для крупных предприятий, так как наличие НДС позволяет им экономить 18% от стоимости товаров. Если предприятие приобрело продукцию за 100 тыс. руб. (в том числе НДС), то реально она стоит не 100 тыс. руб., а 84 745,76 руб. (100 000 руб. : 1,18). Поэтому схема оптимизации налогообложения с применением ЕНВД чаще используется при операциях с физическими лицами и малыми предприятиями и реже - с крупными организациями. С крупными предприятиями данная схема используется только в тех случаях, когда для них не является принципиальным наличие в документах "входного" НДС и при возможности оформления договоров розничной купли-продажи.

Необходимо отметить, что использование схемы оптимизации налогообложения с применением специального режима ЕНВД позволяет также снизить объем НДС.

Пример 3. Если стоимость реализации товара равна 2 500 руб. при затратах в 2 000 руб., то реально предприятие будет платить НДС с 500 руб., так как с 2 000 руб. налог "закроется" входящим НДС при приобретении товарно-материальных ценностей. Таким образом, сумма НДС будет равна 76,27 руб. (500 х 18/118). Если же цена реализации товара составит 2 001 руб. при тех же затратах, то НДС составит к уплате 0,05 руб. (1 х 18/118).

Кроме того, применение процесса оптимизации налогообложения в работе с индивидуальными предпринимателями имеет еще один плюс, поскольку индивидуальные предприниматели могут использовать полученные доходы по своему усмотрению без согласования с учредителями и без необходимости выплачивать дивиденды.

Существует вторая схема оптимизации налогов при помощи использования специального режима, предусмотренного гл. 26.2 НК РФ, - упрощенной системы налогообложения (УСН). При использовании УСН уплачивается только 6% с валовых доходов или 15% с доходов, уменьшенных на сумму расходов, но не менее 1% от общих доходов, а также оплачиваются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Пример 4. Головное предприятие реализует продукцию компании, применяющей УСН, стоимостью 2 360 руб., в том числе НДС, конечному потребителю по цене 2 860 руб. Следовательно, сумма налога при УСН составит 75 руб. (2 860 - 2 360) х 15%.

Если бы реализация производилась с основной фирмы, то налог на прибыль организаций составил 100 руб. (500 руб. х 20%). При схеме оптимизации с применением УСН также сокращается и НДС.

Налог на добавленную стоимость начисляется с цены реализации (т.е. с 2 000 руб.) и равен 360 руб. (2 000 руб. х 18%). Частично он "закроется" входящим налогом. При общей системе НДС рассчитывается с суммы 2 500 руб. (2 000 руб. + 500 руб.) и равен 450 руб. (2 500 руб. х 18%), из которых входящим НДС покроется в лучшем случае только 360 руб., а 90 руб. придется заплатить в казну.

Преимуществом схемы с УСН над схемой с ЕНВД является то, что она более законодательно чистая, не надо обращать внимания на формулировки договоров, меньше внимания уделяется и со стороны ИФНС России. Однако при больших объемах реализации схема с УСН становится намного дороже, чем схема с ЕНВД, поскольку она зависит от объемов продаж, а схема с ЕНВД имеет фиксированный налог.

Минусом оптимизации налогообложения с применением схемы с УСН, как и с ЕНВД являются невозможность выписывать документы с НДС, а также то, что максимальный годовой объем выручки не должен превышать 60 млн. руб.

Таким образом, работа с крупными предприятиями осуществляется только через общую схему налогообложения. Со всеми остальными покупателями и организациями, не нуждающимися во "входном" НДС, в документах можно использовать одну из двух приведенных схем.

В целом грамотное использование специальных налоговых режимов позволяет легально оптимизировать налоговую нагрузку и свести ее к тому уровню, который пожелает руководитель компании или ее собственник.

Следует учитывать, что цель оптимизации налоговых платежей - не противодействие установленной системе государства, влекущее применение налоговых санкций или мер уголовной ответственности, а именно легальное высвобождение активов для дальнейшего их использования в экономической деятельности, которые позволяют налогоплательщику правомерно избегать или в определенной степени уменьшать его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

В целом налоговое планирование обусловлено тем, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Эффективное налоговое планирование включает в себя:

1) определение основных принципов;

2) анализ проблем и постановку задач;

3) определение основных инструментов, которые может использовать организация;

4) создание схемы;

5) осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой.

Исходя из необходимости сочетания целесообразности и недопустимости неправомерности основные принципы налогового планирования могут быть определены следующим образом:

- соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования;

- снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов налогового планирования;

- использование возможностей, предоставляемых законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением;

- рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации;

- своевременная корректировка с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений;

- понятность и экономическая обоснованность схемы как в целом, так и всех без исключения ее составных частей.

Вариант законной оптимизации налогообложения можно представить с помощью следующей схемы (рис. 1).

                       /------------------------\

                       |       Поставщики       |

                       \------------------------/

                                  1 

                2    /------------------------------\   4

            /--------|  Организация, работающая по  |--------\

            |        |общей системе налогообложения |        |

            |        \------------------------------/        |

                                  3                        

            |                        |                       |

 /-----------------------\ /-----------------\ /----------------------\

 |   Юридические лица,   | | Индивидуальные  | |     Организация,     |

 |  работающей по общей  | |предприниматели, | |  использующая УСН    |

 |системе налогообложения| |использующие ЕНВД| |"доходы минус расходы"|

 |                       | |                 | |(дочернее предприятие)|

 \-----------------------/ \-----------------/ \----------------------/

                                     |                       |

                                   5                      6 

                          /--------------------\  /------------------\

                          |  Физические лица   |  |Юридические лица, |

                          |(розничная торговля)|  |работающие без НДС|

                          \--------------------/  \------------------/

Рис. 1. Вариант законной оптимизации налогообложения

Суть данной схемы заключается в создании холдинга, включающего в себя взаимодействие ряда аффилированных предприятий, которые используют различные формы налогообложения.

Таким образом, единую компанию следует разделить на три организации:

1) организацию, работающую по общей системе налогообложения, которая работает с крупными клиентами;

2) индивидуального предпринимателя, использующего ЕНВД, занимающегося розничной торговлей.

3) организацию, использующую УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", реализующую товары без исходящего НДС.

В связи с этим следует выявить явное преимущество при взаимоотношениях с поставщиками (1), поскольку головное предприятие осуществляет единые крупные закупки у поставщиков и получает скидки как постоянный клиент.

Кроме того, реализуя продукцию юридическим лицам, применяющим общую систему налогообложения (2), головное предприятие оставляет при себе в качестве покупателей крупные компании, которым необходим входящий НДС. Так как крупные компании занимают большой сегмент рынка и имеют большой товарооборот, они являются наиболее выгодными клиентами и соответственно более заинтересованы работать с предприятиями с НДС.

Также головная компания реализует продукцию индивидуальным предпринимателям, использующим ЕНВД, и организациям, применяющим УСН "доходы минус расходы" (3, 4), с минимальной наценкой, что минимизирует сумму платежей по НДС и налогу на прибыль организаций. Конечная реализация осуществляется физическим лицам (розничная торговля) (5) и юридическим лицам, работающим без НДС (6).

В настоящее время налогообложение предпринимательской деятельности в России осуществляется на основе трех систем:

1) общеустановленной системы налогообложения - общий режим (уплата всех налогов, установленных законодательством);

2) УСН;

3) ЕНВД.

Последние два режима входят в группу специальных налоговых режимов, которые предусматривают отличный от общего режима порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанностей по уплате отдельных видов налогов и сборов.

За счет перераспределения финансовых потоков организации освобождаются от уплаты "обычных" налогов, а именно:

- налога на прибыль организаций;

- налога на имущество;

- НДС.

Рассмотрим основные достоинства и недостатки общей (традиционной) системы налогообложения (ОСН).

К основным достоинствам ОСН относятся следующие:

- компания, применяющая ОСН, является плательщиком НДС. Все средние и крупные компании также применяют ОСН, и им необходимо, чтобы их затраты содержали НДС. В связи с этим взаимосвязи с контрагентами более выгодны, так как позволяют получить НДС к зачету, но при соблюдении критериев, определенных в гл. 21 НК РФ, у предприятия есть возможность освободиться от уплаты НДС;

- в случае если организация получает убыток, она не платит налога на прибыль организаций. Кроме того, существует возможность зачета убытка в будущем, т.е. уменьшить сумму налога на сумму убытка;

- возможность применения общего режима налогообложения вне зависимости от показателей выручки, стоимости имущества и других показателей;

- возможность использования вне зависимости от вида деятельности, вида реализуемых товаров, работ, услуг;

- возможность учитывать специфику деятельности, создание филиалов, представительств и других обособленных подразделений.

К недостаткам ОСН относятся:

- высокие затраты на ведение учета;

- большой объем налоговой отчетности;

- крайне обременительное налогообложение.

В настоящее время законодательство предоставляет множество возможностей для уменьшения величины налоговых платежей, в частности за счет предусмотренных в законодательстве налоговых льгот, а также за счет наличия различных налоговых ставок и существования пробелов или неясностей в законодательстве.

Необходимо отметить, что наиболее простым и эффективным способом сокращения налогов является выбор оптимальной системы налогообложения. Для каждого налогоплательщика выбор системы налогообложения и учета исключительно индивидуален. При этом следует исходить не только из оптимизации налогообложения и снижения затрат на ведение учета, но и учитывать специфику ведения хозяйственной деятельности. Для оптимизации налогообложения организация может совмещать несколько систем налогообложения.

Пример 5. За 2013 г. поступления на расчетный счет общества с ограниченной ответственностью (ООО) "Маркет" и в кассу организации в качестве оплаты от покупателей составили 8 033 846 руб. 50 коп. Расходы, учитываемые при УСН за 2013 г., составили 6 860 023 руб. 50 коп.

При применении УСН 15% прибыль рассчитывается как доходы минус расходы, умноженные на 15%. Следуя данной формуле, единый налог за 2013 г. будет равен:

176 073 руб. 45 коп. (8 033 846 руб. 50 коп. - 6 860 023 руб. 50 коп.) х 15%.

При применении УСН 6% в расчет берутся только доходы, полученные в расчетном периоде. Сумма единого налога уменьшается на сумму уплаченных страховых взносов не более чем на 50%.

Единый налог при применении УСН 6% равен: 482 030 руб. 79 коп. (8 033 846,50 х 6%).

За 2013 г. ООО "Маркет" уплатило страховые взносы в размере 218 755 руб. 95 коп. С учетом страховых взносов сумма единого налога составит: 263 274 руб. 05 коп. (482 030 руб. - 218 755 руб. 95 коп.).

Общество с ограниченной ответственностью "Маркет" не может перейти на УСН, поскольку занимается реализацией алкогольной продукции.

Одним из вариантов оптимизации является регистрация индивидуального предпринимателя, который будет заниматься продажей алкогольной продукции, применяя общую систему налогообложения. Оставшийся ассортимент продаваемого товара следует оставить у ООО "Маркет", переведя его на УСН.

Авансовые платежи по единому налогу при УСН уплачиваются не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Единый налог при УСН уплачивается не позднее 31 марта каждого года.

Торговая компания ООО "Маркет" не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, не заключает соглашений о разделе продукции, соответственно может применять либо УСН, либо ЕНВД.

Общая площадь ООО "Маркет" составляет 210 . Для получения права уплаты ЕНВД торговая площадь организации не должна превышать 150 . Отсюда следует, что ООО "Маркет" должно определить торговую площадь в размере до 150 , оставшуюся часть прописать как складское помещение.

Например, если под торговую площадь будет определено 70 , то ЕНВД за месяц рассчитывается следующим образом:

1 800 х 70 х 1,569 х 1 х 15% = 29 654,1 руб.,

где 1 800 руб. - базовая доходность;

70  - торговая площадь;

1,569 - К1, корректирующий коэффициент;

1 - корректирующий коэффициент, который учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности. Его размер устанавливается местными представительными органами;

15% - налоговая ставка.

За год сумма ЕНВД будет равна: 355 849,2 руб. (29 654,1 х 12).

Сумма ЕНВД может быть уменьшена на сумму страховых взносов, уплаченных в расчетном периоде, но не более чем на 50%. Следовательно, сумма ЕНВД к уплате равна:

177 924,6 руб. (355 849,2 х 50%).

Единый налог на вмененный доход уплачивается ежеквартально, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Из проведенных расчетов следует, что наиболее выгодным для ООО "Маркет" является применение ЕНВД, при котором сумма налога за год составит 177 924,6 руб. Из рассмотренных специальных режимов налогообложения наиболее высокий налог ООО "Маркет" уплачивало бы при применении УСН (6%), т.е. 263 274 руб. 95 коп.

Таким образом, эффективным способом оптимизации налогообложения является применение специальных режимов (УСН, ЕНВД). ООО "Маркет" занимается продажей алкогольной продукции, поэтому не может полностью применять специальный режим налогообложения. Единственным выходом в этой ситуации является регистрация индивидуального предпринимателя или общества с ограниченной ответственностью для реализации исключительно алкогольной продукции. Данная фирма будет применять ОСН. Оставшийся ассортимент товара ООО "Маркет" может реализовывать, находясь на специальном режиме ЕНВД. Также для оптимизации налогообложения в учетной политике следует прописать право начисления резервов по сомнительным долгам.

Выявленные при инвентаризации сомнительные долги нужно разделить на три группы:

- задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты инвентаризации;

- долги, которые возникли за 45-90 дней до этого события;

- задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации.

Начисленная сумма резерва по сомнительным долгам снижает сумму налога на прибыль организации.

В целом оптимизация налогообложения начинается с анализа обстоятельств, которые влияют на формирование налоговых обязательств организации (юридических фактов, с которыми связано возникновение налоговых обязательств), а также методик исчисления налоговых платежей (порядка формирования налогооблагаемой базы и использования льгот) существующей системы хозяйственных взаимоотношений организации [3].

Одним из этапов оптимизации налогообложения являются анализ налоговых проблем организации и постановка задачи, в целях решения которой в дальнейшем должны разрабатываться инструменты и схемы применительно к особенностям организации финансово-хозяйственной деятельности.

В качестве задачи оптимизации налогообложения могут выступать:

- минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору;

- минимизация налоговых потерь по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки);

- минимизация по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация.

В этих целях предварительно уточняются перечень налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы, проводится анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций, определяется и оценивается сумма налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования.

Самостоятельную задачу оптимизации налогообложения можно представить в виде следующих этапов:

- этапа формирования налогового поля предприятия - спектра основных налогов, которые надлежит уплачивать предприятию, их конкретные ставки и льготы. Параметры налогового поля устанавливаются по статусу предприятия, на основе его устава и в соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ) и законами РФ;

- этапа формирования системы договорных отношений. На основе Гражданского кодекса РФ определяется совокупность видов договоров, на базе которых происходит взаимодействие с покупателями и поставщиками, с дебиторами и кредиторами. Система договорных отношений составляется с учетом сформированного ранее налогового поля;

- этапа подбора типичных хозяйственных операций. На основе предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбираются типичные хозяйственные операции и действия, которые предстоит выполнять предприятию в своей повседневной практике или совершать эпизодически;

- этапа выделения и регламентирования различных хозяйственных ситуаций. Определяются реальные хозяйственные ситуации, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни и реализуемые в нескольких сравнительных вариантах;

- этапа предварительного выбора оптимального варианта хозяйственных ситуаций. По итогам всестороннего исследования ситуаций производится предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов;

- этапа сравнительного анализа ситуаций и принятия решений. Проводятся расчетные исследования хозяйственных ситуаций и осуществляется их уточненный сравнительный анализ. При этом различные ситуации сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями.

Последнему этапу следует уделить особое внимание. Во-первых, из-за серьезности санкций и возможных существенных потерь, которые необходимо исключить. Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые утраты, но получить определенный (существенный) выигрыш в чем-то другом, например в оборачиваемости средств, во временных затратах на принятие решений и т.д. [6].

Основными методами налоговой оптимизации являются:

- разработка грамотной учетной политики;

- оптимизация через договор;

- специальные методы оптимизации;

- применение льгот и освобождений, прямо предусмотренных законом.

Разработка грамотной учетной политики является основным методом оптимизации налогообложения [5]. При разработке учетной политики указываются:

- система налогообложения организации;

- налоги, уплачиваемые при данной системе налогообложения;

- способы начисления налога на прибыль организации;

- способ списания себестоимости товара;

- сроки уплаты налогов;

- способы формирования доходов и расходов организации.

Учетная политика для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций устанавливает порядок ведения налогового учета (ст. 313 НК РФ). Для того чтобы сформировать грамотную учетную политику для расчета налога на прибыль организаций, необходимо выбрать один из возможных вариантов учета доходов и расходов, предлагаемых гл. 25 НК РФ.

Разработанная учетная политика должна содержать:

- элементы налогового учета, выбор которых прямо указан в законодательстве, например метод оценки материалов при их списании в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ);

- самостоятельно разработанные методы учета, если их разработка возложена на организацию, например список прямых расходов для расчета налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 318 НК РФ);

- обоснование используемого метода, т.е. ссылки на законодательство, позволяющие его использовать.

Вновь созданные организации должны утвердить учетную политику не позднее начала того периода, за который они впервые будут рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль организаций (ст. 313 НК РФ). Это связано с тем, что, для того чтобы рассчитать налоговую базу, потребуются данные налогового учета, которые нужно сформировать на основе утвержденной налоговой политики. Наиболее целесообразным является составление общей учетной политики организации, где один раздел посвящен регулированию бухгалтерского учета, а другой - оптимизации налогообложения.

Разработанную налоговую политику необходимо применять последовательно из года в год с момента создания организации и до ее ликвидации, до тех пор пока в нее не будут внесены изменения на законодательном уровне. Избрать конкретный вариант учетной политики или использовать другой механизм налогообложения нельзя (см. определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О). Однако утвержденную учетную политику можно корректировать.

При оптимизации через договор в договоре (аренды, поставки, продаже) организация должна прописать способы отгрузки, приемки, а также форму оплаты товара таким образом, чтобы это наилучшим способом снижало расходы организации, поскольку под налоговой оптимизацией понимается не только снижение суммы налогов, но и снижение расходов предприятия в целом.

Специальные методы оптимизации подразделяются на:

- метод замены отношений;

- метод разделения отношений;

- метод отсрочки налогового платежа;

- метод прямого сокращения налогообложения;

- метод офшора.

Схематически способы налоговой оптимизации можно представить в следующем виде (рис. 2).

         /---------------------\               /--------------\

         |Налоговая оптимизация|--------------|    Текущая   |

         \---------------------/         |     \--------------/

                   |                     |

                   |                     |     /--------------\

                   |                     \----|Перспективная |

                   |                           \--------------/

         /--------------------------------------------------------\

/------------------\/-------------\/------------------\/---------------------\

|Разработка учетной||Оптимизация  ||Специальные методы||Применение льгот     |

|политики для целей||через договор||оптимизации       ||и освобождений,      |

|налогообложения   |\-------------/\------------------/|прямо предусмотренных|

\------------------/                        |          |законом              |

                                            |          \---------------------/

      /------------------------------------------------------------\

/------------\/----------\/------------------\/---------------\/------\

|Метод замены||  Метод   ||Метод отсрочки    ||Метод прямого  ||Метод |

|отношений   ||разделения||налогового платежа||сокращения     ||офшора|

\------------/|отношений |\------------------/|налогообложения|\------/

              \----------/                    \---------------/

Рис. 2. Способы оптимизации налогообложения

У налогоплательщика, стремящегося снизить налоговую нагрузку законными способами, есть несколько возможностей снижения нагрузки. В том числе налоговую нагрузку можно снизить следующими способами:

- путем изменения срока уплаты налога в форме отсрочки, рассрочки;

- посредством использования налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

При минимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Для этого он заключает сделки, влекущие меньшие налоговые последствия, приобретает соответствующий налоговый статус посредством перехода на упрощенную систему налогообложения и т.п.

Налогоплательщик использует льготы, вычеты и другие законные возможности уменьшить налоговую базу, а также отсрочки и другие способы изменения срока уплаты налога, предусмотренные законодательством.

Нередко налогоплательщики заблуждаются, считая, что законодательство предоставляет определенные возможности уменьшать налоговую базу, хотя на самом деле в законе такой нормы нет. Причиной этого также является отсутствие законодательной базы. В частности, гл. 25 НК РФ содержит оценочное понятие "экономически оправданные расходы", которое налогоплательщики и налоговые органы зачастую понимают по-разному в связи с отсутствием официальных разъяснений.

В процессе подготовки к налоговой оптимизации необходимо проанализировать принципы признания расходов для целей налогообложения. Согласно ст. 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом уточняется, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, т.е. затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Официальная трактовка принципа рациональности отсутствует. В словарях слово "рациональность" указывается в качестве синонима "разумности".

Налогоплательщики должны доказывать обоснованность своих расходов, причем не только самих расходов, но и их количественного выражения. Доказательства необходимо формировать, основываясь на положительном влиянии понесенных расходов на производство и финансовые результаты деятельности. В то же время разумность понесенных расходов напрямую увязывается с адекватностью затрат в их денежной оценке. Также должно быть учтено, что в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения как в сторону повышения, так и в сторону понижения, поэтому разумность при определении цен будет означать их приближение к так называемым рыночным ценам, четко определенным в п. 9 ст. 40 НК РФ.

При учете затрат на представительские цели следует иметь в виду, что они должны быть не только документально подтверждены, но и обязательно связаны с производством, т.е. расходы на проведение официального приема либо транспортного обслуживания должны быть произведены только в целях осуществления деловых переговоров либо для обслуживания заседания совета директоров или другого аналогичного органа, но не для организации отдыха, развлечений, профилактики или лечения заболеваний. Также осторожно надо действовать при определении затрат на подготовку кадров, которые уменьшают налогооблагаемую базу, в случае если затраты связаны с производственной необходимостью и осуществляются учебными заведениями, имеющими соответствующие лицензии.

Списание внереализационных расходов на затраты производства осуществляется в соответствии со ст. 265 НК РФ. Перечень таких расходов, указанный в п. 1 ст. 265 НК РФ, не является исчерпывающим (не является закрытым), поскольку согласно подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы не ограничиваются теми, которые перечислены в предыдущих подпунктах.

Часть перечисленных в ст. 270 НК РФ расходов, имеющих отношение к процессу производства, по действующему законодательству, не уменьшает налогооблагаемой базы. К таким расходам относятся:

- средства, истраченные на премирование работников за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- средства, потраченные сверх предусмотренных норм там, где расходы в затратах нормируются и т.д.

Отметим, что и перечень расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ, не является исчерпывающим, что подтверждается текстом самой статьи: "иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ".

В целом разрабатываемые схемы оптимизации налоговых платежей становятся в последнее время все более индивидуализированными, но все они должны оцениваться с точки зрения тех основных принципов, которые и позволяют в конечном итоге говорить о целесообразности выбора способа движения товарно-денежных потоков.

К таким принципам относятся:

1) принцип адекватности затрат - стоимость внедряемой схемы не должна превышать суммы уменьшаемых налогов;

2) принцип юридического соответствия - схема оптимизации должна быть, бесспорно, легитимной в отношении как отечественного, так и международного законодательства;

3) принцип конфиденциальности - доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен;

4) принцип подконтрольности - достижение желаемых результатов от использования схемы оптимизации налоговых платежей зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей и на всех этапах;

5) принцип допустимого сочетания формы и содержания - синхронизация юридических и фактических действий важна не только для обеспечения защиты от недобросовестных участников процесса, но имеет также огромное значение и для минимизации возможных подозрений со стороны проверяющих;

6) принцип нейтралитета - оптимизацию налоговых платежей необходимо производить за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчисления независимых контрагентов;

7) принцип автономности - действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников.

Таким образом, оптимизация налогообложения направлена на законное уменьшение суммы налогов к уплате. Наиболее эффективным способом увеличения прибыльности организации является не механическое сокращение налогов, а оптимальное ведение налогового и бухгалтерского учета. Данный способ обеспечивает сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Оптимизация налогообложения подразумевает под собой использование возможностей, предоставленных налоговым законодательством, и является грамотной системой ведения бухгалтерского и налогового учета с использование всех аспектов налогового законодательства.

Список литературы

1. Александров И.М. Налоги и налогообложение. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Дашков и К, 2012. 318 с.

2. Беспалов М.В. Анализ современной российской налоговой политики и планируемых изменений в налоговом законодательстве в 2011 году // Налоги и Финансы. 2011. N 3.

3. Беспалов М.В. НДС: новые комментарии и их противоречия // Московский бухгалтер. 2011. N 5.

4. Беспалов М.В. Расчет и региональные особенности оптимизации транспортного налога // Бухгалтер-профессионал автотранспортного предприятия. 2010. N 9.

5. Беспалов М.В. Теоретические подходы к формированию и оптимизации финансовой структуры капитала компании // Финансы: планирование, управление, контроль. 2010. N 6. Ноябрь.

6. Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010.

7. Налоги и налогообложение в России // под ред. В.А. Парыгиной, К. Браун, Дж. Масгрейв, А.А. Тедеев. М.: Эксмо, 2012. 640 с.

8. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

9. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

11. Шилкин А.С. Основные средства переводят из одного вида деятельности в другой // Главбух. 2009. N 23.

12. URL: http://www.garant.ru.

М.В. Беспалов,

кандидат экономических наук, доцент,

заместитель главного бухгалтера,

Тамбовский государственный университет им. Г.Р. Державина

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 23, 24, декабрь 2013 г.