Учет выбытия основных средств (Л.К. Никандрова, В.А. Бирюков, К.Л. Никандров, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.)

Учет выбытия основных средств

Объекты основных средств выбывают из организации в результате:

- продажи другому юридическому или физическому лицу;

- списания в случае морального или физического износа;

- передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;

- передачи по договорам мены, дарения и т.п.;

- недостачи или порчи и др.

Организация, являясь собственником объектов основных средств, самостоятельно принимает решение об их списании. Это положение не распространяется на имущество, принадлежащее организации на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, а также на имущество, находящееся в аренде. Решение о выбытии таких основных средств должно приниматься их собственником.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского баланса. Выбытие основных средств в любом случае должно оформляться актами соответствующей формы*(1), которые составляются ликвидационной комиссией, состоящей из специалистов соответствующего профиля и назначаемой приказом руководителя организации.

В актах на списание основных средств подробно указывают причины выбытия, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов и обосновывают нецелесообразность или невозможность их восстановления. Оформленные акты на списание основных средств, утвержденные руководителем организации, передаются в бухгалтерскую службу организации, которая отмечает выбытие объектов в инвентарной карточке. Инвентарные карточки по выбывшим объектам хранятся в организации не менее 5 лет. Выбытие оформляется актом по форме N ОС-1 или N ОС-4 с указанием первоначальной стоимости объекта и суммы амортизации, начисленной к моменту выбытия.

Если при ликвидации объекта основных средств образуются пригодные к дальнейшему использованию материальные ценности, комиссия должна отразить это в акте ликвидации. Такие ценности подлежат принятию к учету на материальном складе по рыночной цене (цене возможного использования):

Д-т сч. 10 "Материалы", соответствующий субсчет

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Рассмотрим порядок отражения в учете основных операций по выбытию основных средств. Для обобщения информации о выбытии основных средств и определения финансового результата от этих операций используется счет 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету указанного счета отражаются остаточная стоимость выбывших объектов и расходы, связанные с их выбытием; по кредиту - суммы выручки от реализации имущества, стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества по цене возможного использования (рыночной стоимости). Финансовый результат от списания основных средств представляет собой разницу между оборотами по дебету и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Превышение оборота по кредиту (прибыль) списывается по дебету этого счета и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Превышение оборота по дебету составит убыток, и он будет списан обратной бухгалтерской записью.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Независимо от причины выбытия прежде всего в учете отражается списание части стоимости выбывающего объекта в сумме начисленной по нему к моменту выбытия амортизации:

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т сч. 01 "Основные средства".

Если происходит списание объекта по окончании срока его полезного использования, то, как правило, к этому моменту его первоначальная стоимость полностью амортизирована, и никаких дальнейших учетных записей не потребуется. Сам объект при этом подлежит ликвидации, что оформляется актом по форме ОС-4.

Если происходит списание объекта до окончания срока его полезного использования, то, как правило, к этому моменту остается недоамортизированная часть его стоимости, которая признается убытком:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 01 "Основные средства".

Следует отметить, что в бухгалтерском учете такой убыток признается в том периоде, когда происходит списание объекта, а в налоговом учете такой убыток будет признаваться равными частями в течение оставшегося срока полезного использования. Эта ситуация приводит к появлению налоговых разниц.

В случае выбытия объекта основных средств по причине его продажи последовательность отражения этих операций в учете на основании акта о приме-передаче объекта (форма ОС-1) будет следующей.

1. Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 01 "Основные средства" - списание части стоимости объекта в сумме начисленной по нему к моменту продажи амортизации.

2. Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 01 "Основные средства" - списание части стоимости объекта в сумме остаточной стоимости к моменту продажи.

3. Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - начислена задолженность покупателя в сумме продажной стоимости объекта, включая НДС.

4. Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

5. Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму возможных дополнительных расходов, возникающих при продаже объекта основных средств.

6а. Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли, полученной от продажи объекта основных средств.

6б. Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму убытка, полученного от продажи объекта основных средств.

В случае безвозмездной передачи объекта основных средств оформляется договор дарения, в котором должна быть указана стоимость передаваемого объекта, но не ниже его остаточной стоимости по балансу передающей стороны, а также акт о приме-передаче объекта (ОС-1). В этом случае делается следующая проводка.

1. Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 01 "Основные средства" - списание части стоимости объекта в сумме начисленной по нему к моменту передачи амортизации.

2. Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 01 "Основные средства" - списание части стоимости объекта в сумме остаточной стоимости к моменту передачи.

3. Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - восстановлена задолженность по НДС от стоимости, указанной в договоре (не ниже остаточной по балансу передающей стороны).

4. Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму возможных дополнительных расходов, возникающих при передаче объекта основных средств.

5. Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму убытка, образовавшегося при безвозмездной передаче объекта основных средств.

Отметим, что для целей налогового учета убыток, полученный в данной ситуации, не признается, т.е. его сумма не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

В случае списания объекта основных средств вследствие недостачи, выявленной по результатам инвентаризации, составляется акт результатов инвентаризации, на котором должно быть письменное указание руководителя о порядке отражения в учете выявленных результатов. В данной ситуации бухгалтерские записи могут быть следующими.

1. Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 01 "Основные средства" - списание части стоимости объекта в сумме начисленной по нему к моменту выявления недостачи амортизации.

2. Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т сч. 01 "Основные средства" - списание части стоимости объекта в сумме остаточной стоимости к моменту выявления недостачи.

3. Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "По возмещению материального ущерба" К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на сумму остаточной стоимости объекта, отнесенную в начет материально ответственному лицу.

4. Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на сумму остаточной стоимости объекта в случае невозможности установления виновника.

Отметим, что в налоговом учете такие убытки будут признаны только в случае официального отказа государственных структур (судебные органы, полиция) в установлении виновника.

В случае если передача объекта основных средств осуществлена в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации, на основании акта о приме-передаче будут составлены следующие учетные записи.

1. Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 01 "Основные средства" - списание части стоимости объекта в сумме начисленной по нему к моменту передачи амортизации.

2. Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции" К-т сч. 01 "Основные средства" - на сумму остаточной стоимости передаваемого объекта.

Если оценка вклада в соответствии с учредительным договором окажется больше остаточной стоимости передаваемого объекта, то возникшая разница будет отражена на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как прочие доходы.

3. Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Если оценка вклада в соответствии с учредительным договором окажется ниже остаточной стоимости передаваемого объекта, то возникшая разница будет отражена на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как прочие расходы.

4. Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции".

По действующим в настоящее время нормам, при передаче имущества в уставный капитал передающая сторона (учредитель, вносящий свой вклад в неденежной форме) должна восстановить задолженность перед бюджетом по НДС, правомерно принятому ранее к вычету. В случае передачи амортизируемого имущества сумма НДС восстанавливается от суммы остаточной стоимости этого имущества. Передающая сторона должна увеличить сумму финансовых вложений, учитываемую на счете 58, и доплатить НДС в бюджет.

5. Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Если объекты основных средств выбывают по причине передачи их в аренду, то они остаются на балансе арендодателя, который должен отразить изменения в положении этих объектов только в аналитическом учете.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ от 31.07.1998 N 146-ФЗ. Часть 2.

2. Методические указания по учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 6.12.2011 N 402-ФЗ.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Л.К. Никандрова,

доктор экономических наук,

профессор кафедры национальной экономики

Российская академия народного хозяйства

и государственной службы при Президенте РФ

В.А. Бирюков,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры экономики и финансов медиабизнеса

Московский государственный университет печати имени Ивана Федорова

К.Л. Никандров,

кандидат экономических наук

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, что с 01.01.2013 действует новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете", в котором предусмотрено право организации самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов, в том числе и документов, которыми оформляются операции с основными средствами.