Поправки в налоговом регулировании деятельности кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций (Ю. Михайлов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2013 г.)

Поправки в налоговом регулировании деятельности кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций

Федеральным законом от 02.11.2013 N 301-Ф3 внесены изменения в НК РФ, затрагивающие отдельные вопросы деятельности кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций (далее соответственно - КПК и МФО). Меняются подходы к определению доходов и расходов КПК и МФО, в т.ч. расходов, связанных с формированием ими резервов на возможные потери по займам.

Понятия "кредитный потребительский кооператив" и "микрофинансовая организация" закрепились в законодательстве сравнительно недавно. Так, федеральный закон, регулирующий деятельность КПК, был принят чуть более четырех лет назад, а федеральный закон, регулирующий деятельность МФО - немногим более трех лет назад.

В соответствии с Федеральным законом от 18.07.2009 N 190-ФЗ (в ред. от 02.11.2013) кредитный потребительский кооператив (кредитный кооператив) представляет собой добровольное объединение физических и (или) юридических лиц на основе членства и по территориальному, профессиональному и (или) иному принципу в целях удовлетворения финансовых потребностей членов кредитного кооператива (пайщиков), при этом КПК помимо организации финансовой взаимопомощи своих членов вправе заниматься иными видами деятельности - с учетом законодательно установленных ограничений и при условии, что такая деятельность служит достижению целей, ради которых создан кооператив, соответствует этим целям и предусмотрена уставом кооператива. В соответствии с Федеральным законом от 02.07.2010 N 151-ФЗ (в ред. от 23.07.2013) микрофинансовая организация представляет собой юридическое лицо, зарегистрированное в форме фонда, автономной некоммерческой организации, учреждения (за исключением бюджетного учреждения), некоммерческого партнерства, хозяйственного общества (товарищества), внесенное в государственный реестр микрофинансовых организаций и осуществляющее в законодательно установленном порядке микрофинансовую деятельность - т.е. (в общем случае) деятельность по предоставлению микрозаймов.

Представляется также нелишним вновь обратить внимание уважаемых читателей на сущностную разницу между понятиями "заем" и "кредит". Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги (или другие вещи, определенные соответствующими родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества). Отметим также, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (часть 3 ст. 809 ГК РФ).

Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк (иная кредитная организация (кредитор)) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Таким образом, в последнем случае обязательность уплаты процентов проистекает непосредственно из нормы ГК РФ, в то время как обязательность уплаты процентов по договору займа определяется условиями заемного договора (с соблюдением положений части 3 ст. 809 ГК РФ). Заключение и последующее исполнение договора товарного либо коммерческого кредита осуществляется сторонами такого договора в соответствии с положениями ст. 822-823 ГК РФ.

Предусмотренные Федеральным законом от 02.11.2013 N 301-Ф3 изменения можно - с известной долей условности - разделить на три основные группы.

Во-первых, это изменения редакционного характера, затрагивающие, в частности, отдельные положения ст. 250, 253, 266, 273 НК РФ.

Во-вторых, это изменения, уточняющие статус КПК и МФО в контексте налогового права. К примеру, в соответствии с новой редакцией ст. 25.2 НК РФ КПК и МФО более не могут входить в состав консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН), а в соответствии с новой редакцией ст. 346.12 НК РФ - не вправе начиная с 2014 года применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

В-третьих, речь - о важных дополнениях в гл. 25 НК РФ ("Налог на прибыль организаций"). Статья 297.1 НК РФ устанавливает особенности определения доходов КПК и МФО, относя к доходам последних доходы, предусмотренные ст. 249 и 250 НК РФ, в т.ч.:

- доходы в виде процентов по займам, предоставленным в соответствии с законодательством РФ;

- доходы в виде сумм, полученных по возвращенным займам, убытки от списания которых ранее были учтены в составе расходов при определении налоговой базы;

- доходы в виде сумм, полученных соответствующими КПК и МФО по возвращенным займам, списанным за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее были учтены в составе расходов при определении налоговой базы в порядке, установленном ст. 297.3 НК РФ.

В то же время, согласно ст. 297.1 НК РФ, не включаются в доходы КПК и МФО доходы в виде страховых выплат, полученных по договорам страхования на случай смерти (наступления инвалидности) заемщика, и страховых выплат, полученных по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой за счет указанных страховых выплат.

Статья 297.2 устанавливает особенности определения расходов КПК и МФО, относя к расходам последних расходы, предусмотренные ст. 254-269 НК РФ и непосредственно связанные с предоставлением займов и иной приносящей доход деятельностью, предусмотренной законодательством о кредитной кооперации и микрофинансовой деятельности, в т.ч.:

- расходы в виде процентов по займам, кредитам и иным долговым обязательствам, связанным с привлечением денежных средств в соответствии с законодательством о кредитной кооперации и микрофинансовой деятельности, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (в части отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам);

- расходы по гарантиям, поручительствам, предоставляемым КПК и МФО другими организациями и физическими лицами;

- расходы в виде сумм отчислений в резерв на возможные потери по займам, расходы на формирование которого учитываются КПК и МФО в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 297.3 НК РФ;

- расходы в виде сумм страховых взносов по договорам страхования на случай смерти (наступления инвалидности) заемщика КПК и МФО, в которых соответствующий КПК (МФО) является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками.

В целях налогообложения указанные расходы признаются в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 25 НК РФ. При этом расходы, осуществленные КПК и МФО за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, при определении налоговой базы не учитываются.

Статья 297.3 НК РФ определяет подходы отнесения к расходам КПК и МФО те из них, что обусловлены формированием резервов на возможные потери по займам. Согласно статье КПК и МФО вправе кроме резервов по так называемым сомнительным долгам создавать также резервы, предназначенные для покрытия возможных потерь по займам, при этом, согласно новой редакции ст. 266 НК РФ, не признается сомнительной задолженность, по которой соответствующими КПК (МФО) в установленном порядке предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам (п. 1 ст. 266 НК РФ). Отметим, что КПК и МФО вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся именно в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по займам, сформированные в законодательно установленном порядке, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. В дальнейшем суммы резервов используются КПК и МФО при списании с баланса безнадежной задолженности по займам в порядке, установленном Центральным банком РФ.

При принятии КПК и МФО решения о списании с баланса безнадежной задолженности по займам начисление процентов на данную задолженность прекращается, если это не было сделано ранее (в соответствии с договором). Суммы резервов на возможные потери по займам, отнесенные на расходы и не полностью использованные в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по займам, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период, при этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в последнее число отчетного (налогового) периода. Если же сумма вновь создаваемого резерва оказалась больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в последнее число отчетного (налогового) периода.

Подытоживая, уточним, что предусмотренные Федеральным законом от 02.11.2013 N 301-ФЗ изменения, отраженные в нашем обзоре, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу*(1).

Ю. Михайлов,

эксперт

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Изменения, предусмотренные ст. 3-4 Федерального закона от 02.11.2013 N 301-ФЗ и затрагивающие соответствующие положения Федеральных законов от 18.07.2009 N 190-ФЗ и от 07.06.2013 N 131-ФЗ, вступили в силу со дня его официального опубликования.