Учесть гарантию (Е.Ю. Диркова, "Расчет", N 5, май 2014 г.)

Учесть гарантию

Гарантом своевременности погашения денежных обязательств может выступать банк. Ввиду высокой надежности этот финансовый инструмент привлекается, чтобы свести риски неплатежа к минимуму. Например, при взимании налогов и таможенных пошлин. Рассмотрим учет этой операции.

Компании всегда идут на определенный риск, заключая сделку с контрагентом, ведь он может отказаться от выполнения своих обязательств. Чтобы себя обезопасить, фирмы используют банковскую гарантию. Что это такое? Это документ, выданный Кредитной организацией и адресованный конкретному Кредитору вашей компании. В нем банк обязуется погасить возможную задолженность фирмы перед Кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате Кредитору твердой, заранее оговоренной суммы. Особенность этого соглашения в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть Кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть. Перед тем как перейти к учету такой операции, определимся с терминологией. В сделку вовлечены три стороны:

- банк, именуемый "гарант";

- компания, именуемая "принципал";

- потенциальный Кредитор фирмы, именуемый "бенефициар".

Как происходит сама сделка? Гарант по просьбе принципала дает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (п. 1 ст. 368 ГК РФ). Бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (п. 1 ст. 374 ГК РФ). Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром. За выдачу "гарантии" принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст. 369 ГК РФ). НДС оно не облагается (абз. 9 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Учет принципала

Стоимость банковской гарантии принципала включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

Дебет 76 Кредит 51

- перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;

Дебет 08, 10, 20, 41 и др. Кредит 76

- получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.

А если затраты принципала оказались безрезультатными? Скажем, компания предоставила банковскую гарантию организатору конкурса, но конкурс проиграла. В этом случае актива не возникает. В учете следует признать расход:

Дебет 91-2 Кредит 76

- списаны затраты, не давшие результата.

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2.02.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). Затраты на оплату услуг кредитной организации могут учитываться:

а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса.

Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды не подлежат (п. 2 ст. 318 НК).

Если банковские гарантии применяются для обеспечения обязательств, непосредственно связанных с производством и реализацией, то затраты на их приобретение нужно рассматривать как прочие расходы. К этой категории относятся гарантии, приобретенные для ведения видов экономической деятельности, закрепленных за вашей компанией в ЕГРЮЛ.

В правоотношениях с органами власти связь банковских гарантий с производством или реализацией может быть косвенной. В этих случаях вознаграждение гаранту следует классифицировать как внереализационный расход. К этой категории относятся гарантии, предусмотренные налоговым законодательством:

- в связи с изменением срока уплаты налога (п. 5 ст. 61 НК РФ);

- при заявительном порядке возмещения НДС (пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ);

- вместо авансовой уплаты акцизов (п. 11 ст. 204 НК РФ).

Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 "Расходы будущих периодов"?

Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 "Незавершенное производство". Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 "Учет по договорам строительного подряда".

Пример

Компания приобрела банковскую гарантию по обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда. Вознаграждение гаранту - 30 000 рублей, срок гарантии равен сроку договора и составляет 6 месяцев. Текущие затраты на выполнение работ бухгалтер отражает на счете 20 "Основное производство". Банковскую гарантию он принял к учету в составе расходов будущих периодов по данному договору и списывает равномерно по мере выполнения работ:

Дебет 97 Кредит 97

- 30 000 руб. - принята к учету банковская гарантия;

Дебет 20 Кредит 97

- 5000 руб. (30 000 руб. : 6 мес.) - ежемесячно затраты на гарантию включаются в себестоимость строительных работ.

В балансе остатки по счетам 20 и 97 бухгалтер отразит по строке 1210 "Запасы".

А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (Дебет 44 Кредит 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать - покажет пример.

Пример

Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев. Вознаграждение банку составило 15 000 рублей. Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк. Тем самым действие гарантии прекращено (пп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

В бухгалтерском учете затраты на аренду принципал помесячно относил на счет 26 "Общехозяйственные расходы". На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно:

Дебет 26 Кредит 76

- 15 000 руб. - признана банковская гарантия, не формирующая актив.

В налоговом учете расходы на гарантию (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) первые три месяца признавались ежемесячно в сумме 3000 рублей (15 000 руб. : 5 мес.). Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 рублей (15 000 руб. - 3000 руб. x 3 мес.) бухгалтер отнесет на расходы в момент окончания гарантии.

nota bene. Минфин и ФТС ведут реестры банков, гарантии которых принимают налоговые и таможенные органы. Очевидно, в такие перечни включают наиболее надежные и стабильные кредитные организации, которым не грозит отзыв лицензий. На эти реестры вы можете опираться при выборе обслуживающего банка.

Учет бенефициара

Участие гаранта в расчетах особых проблем у Кредитора-бенефициара не порождает. На налогообложении прибыли у него это никак не скажется. А порядок бухгалтерского учета иллюстрирует очередной пример.

Пример

Воспользуемся условиями второго примера. Но теперь рассмотрим ситуацию с точки зрения продавца. Предположим, он применяет "упрощенку", и объект недвижимости числится у него в составе товаров. Бухгалтер выполнит следующие записи:

Дебет 008

- 10 000 000 руб. - получена банковская гарантия в обеспечение платежа покупателя по договору купли-продажи недвижимости;

Дебет 68 Кредит 51

- 15 000 руб. - перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию сделки;

Дебет 44 Кредит 68

- 15 000 руб. - пошлина включена в расходы на продажу;

Дебет 62 Кредит 90

- 10 000 000 руб. - отражена задолженность покупателя-принципала;

Дебет 90 Кредит 41

- 8 000 000 руб. - списан с учета объект недвижимости;

Дебет 76 Кредит 62

- 10 000 000 руб. - предъявлено банку-гаранту требование об оплате по договору ввиду непоступления денег от покупателя;

Дебет 51 Кредит 76

- 10 000 000 руб. - поступила оплата от гаранта;

Кредит 008

- 10 000 000 руб. - списана использованная гарантия (пп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

Е.Ю. Диркова,

ведущий эксперт журнала "ПБ"

"Расчет", N 5, май 2014 г.