Вопрос: Ресторан приобрел для оформления интерьера картины современных художников стоимостью от 50 000 руб. и выше каждая. Отражаются ли они в бухгалтерском учете в состав основных средств и начисляется ли по ним амортизация? ("Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Ресторан приобрел для оформления интерьера картины современных художников стоимостью от 50 000 руб. и выше каждая. Отражаются ли они в бухгалтерском учете в составе основных средств и начисляется ли по ним амортизация?

По этому вопросу существует две точки зрения. Согласно первому мнению, картины, приобретенные для оформления интерьера, являются основными средствами, по которым в общем порядке начисляется амортизация (не амортизируются только те картины, которые являются музейными предметами) (позиция 1). Согласно второму, к квалификации таких объектов бухгалтер вправе подойти более гибко и, основываясь на собственном профессиональном суждении, определить, куда отнести стоимость картины - в состав активов или расходов периода (позиция 2). Наиболее обоснованной является позиция 2, но при этом каждый вправе руководствоваться своим профессиональным суждением.

Позиция 1. В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Активы, соответствующие этим требования, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу могут отражаться в учете и отчетности в составе МПЗ (при условии обеспечения их сохранности).

Картины соответствуют понятию актива и отвечают условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Так, их наличие в интерьере ресторана, в том числе на кухне, способствует увеличению посетителей в заведении.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01 (п. 17 данного документа). Иным является то, что не амортизируются объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Согласно ст. 3 Федерального закона от 26.05.1996 N 54-ФЗ "О Музейном фонде РФ и музеях в РФ":

- музейный предмет - культурная ценность, качество либо особые признаки которой делают необходимым для общества ее сохранение, изучение и публичное представление;

- музейная коллекция - совокупность культурных ценностей, которые приобретают свойства музейного предмета только будучи соединенными вместе в силу характера своего происхождения, либо видового родства, либо по иным признакам.

Совокупность постоянно находящихся на территории РФ музейных предметов и музейных коллекций, гражданский оборот которых допускается только с соблюдением ограничений, установленных настоящим законом, является музейным фондом. Музейные предметы и музейные коллекции, включенные в состав музейного фонда РФ, являются неотъемлемой частью культурного наследия народов РФ и могут находиться в государственной, муниципальной, частной или иных формах собственности (ст. 5, 6 Федерального закона N 54-ФЗ). Собственнику музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав музейного фонда РФ, выдается соответствующее свидетельство (ст. 8 Федерального закона N 54-ФЗ).

Таким образом, если картины отнесены к музейным предметам или музейным коллекциям, амортизация по ним не начисляется.

Позиция 2. Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(1) активами организации считаются хозяйственные средства (п. 7.2):

- контроль над которыми получен;

- которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

После приобретения картин организация, вероятнее всего, имеет контроль над ними, так как обычно он сопряжен с наличием права собственности (триады юридических прав - пользования, владения, распоряжения). А вот в части получения в будущем экономических выгод от использования картин ситуация не столь однозначна.

В сущности будущие экономические выгоды - это денежные средства, притоку которых в организацию прямо или косвенно способствуют ее активы.

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации (обеспечит приток денежных средств), если он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), предназначенной для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Может ли картина использоваться в процессе оказания услуг общественного питания? Очевидно, нет. Кстати, главным критерием отнесения актива к объектам ОС является именно их предназначение для использования в производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг (пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01).

Могут ли собственники ресторана принять решение об обмене картины на другой актив, например на деньги (иными словами, продать картину)? Безусловно, могут. Кстати, еще один критерий, необходимый для признания в учете актива в виде ОС, - отсутствие у организации намерения перепродать актив (пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01).

Можно ли передать кредитору картину в счет оплаты долга? Конечно, если он согласится на это.

Можно ли распределить картину между собственниками организации? Нет, нельзя.

Таким образом, есть все основания утверждать, что в бухгалтерском учете ресторана затраты на приобретение картины образуют актив, и не только потому, что картина имеет материально-вещественную форму и право собственности на нее принадлежит ресторану (так как данные факты сами по себе не являются существенными критериями отнесения хозяйственных средств к активам (п. 7.2.2 концепции)). Они являются активом в совокупности этих фактов со способностью картины обеспечить ресторану приток денежных средств (в результате продажи картины или ее передачи в уплату долга).

Также очевидно, что картина не является для ресторана объектом ОС, поскольку не выполняется как минимум одно из условий п. 4 ПБУ 6/01, а именно условие о ее предназначении. Картина не является для ресторана и НМА, так как на материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(2) не распространяется (пп. "в" п. 2 этого документа).

Следовательно, в бухгалтерском учете ресторана картины по стоимости их приобретения могут быть приняты:

- в состав МПЗ в качестве товаров, если организация допускает возможность их продажи (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(3));

- в качестве самостоятельных активов, не описанных в действующих на данный момент положениях и стандартах. Традиционно такие активы принимаются к учету на счете 97 "Расходы будущих периодов", а в отчетности показываются в соответствующем разделе актива баланса (внеоборотные или оборотные активы), при существенности информации о наличии и стоимости картин информация обособляется в балансе и раскрывается в соответствующих пояснениях.

При признании стоимости картины в составе расходов необходимо учитывать следующее. В силу п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4) расходы отражаются в отчетности:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- когда становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов и т.д.

Таким образом, стоимость картины может быть признана в составе расходов на момент ее выбытия (продажи, передачи в уплату долга и т.д.) либо на момент, когда для организации становится очевидным, что ни продать, ни обменять, ни использовать иным образом картину нельзя (такая уверенность может иметь место и на момент приобретения картины - тогда ее стоимость сразу относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы", и по истечении некоторого времени после ее приобретения - тогда стоимость картины, предварительно учитываемая на счете 97, списывается на счет 91).

Нельзя исключать и возможность приобретения картин за счет чистой прибыли ресторана (по отдельному решению его учредителей). Тогда информация о стоимости картин отражается в учете на забалансовых счетах, а в отчетности может раскрываться в отчете об изменениях капитала и при необходимости - в составе информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 апреля 2014 г.

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(4) Утверждение Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.