Деофшоризация физических лиц. Минфин предлагает обложить налогом иностранные организации, находящиеся под контролем в России (К. Левина, "Юрист спешит на помощь", N 5, май 2014 г.)

Деофшоризация физических лиц. Минфин предлагает обложить налогом иностранные организации, находящиеся под контролем в России

Одним из важнейших "налоговых" событий марта стала публикация на официальном сайте Минфина России законопроекта "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и повышения эффективности налогового администрирования иностранных организаций).

Законопроект, опубликованный 18 марта, был разработан Минфином России в рамках деофшоризации российской экономики. Целью предлагаемых изменений является установление порядка налогообложения в России нераспределенной прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК), т.е. иностранных организаций, находящихся под контролем российских организаций и (или) физических лиц.

Суть правил КИК состоит в том, что налоговый резидент РФ (как физическое, так и юридическое лицо) должен будет уплачивать в Российской Федерации налог на нераспределенную прибыль подконтрольных ему офшорных организаций и структур, выплачивающих дивиденды. Ожидается, что правила КИК вступят в силу уже с 1 января 2015 г. Однако в существующем виде законопроект вызывает немало вопросов как у специалистов, так и у "продвинутых пользователей".

Контролируемые и контролирующие. Кто они?

В законопроекте к контролируемым иностранным компаниям отнесены два основных типа субъектов: иностранные организации, являющиеся юридическими лицами, и структуры без образования юридического лица.

Иностранная организация признается контролируемой компанией при одновременном выполнении следующих условий:

- не признается налоговым резидентом РФ;

- является налоговым резидентом государства, входящего в "черный список" Минфина России, т.е. в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения прибыли;

- контролируется российским налоговым резидентом (физическим или юридическим лицом);

- не является публичной компанией, т.е. акции компании не допущены к обращению на фондовых биржах, включенных в перечень Центральным банком РФ по согласованию с Минфином России.

Стоит особо подчеркнуть два важных момента.

Во-первых, до настоящего времени в российском законодательстве отсутствовало понятие именно налогового резидентства для юридических лиц. Резидентство компании (в том числе налоговое) определялось по российским правилам как место ее регистрации (инкорпорации). Теперь же, в соответствии с рассматриваемым законопроектом, к числу налоговых резидентов будут относиться не только российские, но и иностранные организации, признаваемые таковыми в силу международных соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН), а также те, местом фактического управления которых является Российская Федерация.

Во-вторых, следует отметить, что по сообщениям представителей Минфина России, налоговым ведомством будет подготовлен отдельный "черный список" юрисдикций для целей регулирования налогообложения КИК. Предположительно в данный список, помимо классических офшоров, будут дополнительно включены Кипр и Люксембург. Последнее связано с тем, что хотя общая налоговая ставка в этих странах не позволяет отнести их к офшорам (ставка Кипрского налога на прибыль - 12,5%, а в Люксембурге она достигает 29,22%), однако либо многие виды доходов освобождены от налогообложения, либо внутренним законодательством предусмотрены возможности для снижения эффективной ставки налога в пять и более раз. Кроме этого, данные государства были признаны не соответствующими стандартам прозрачности Глобальным форумом по обмену информацией для налоговых целей.

Также к контролируемым иностранным компаниям могут быть отнесены иностранные структуры (фонд, партнерство, товарищество, другие формы коллективных инвестиций), созданные без образования юридического лица по законодательству государства из списка стран с льготным налогообложением прибыли ("черного списка"). При этом они могут осуществлять предпринимательскую деятельность с получением дохода в интересах своих бенефициаров (доверителей/пайщиков), если "контролирующими лицами" такой структуры являются физические или юридические лица - налоговые резиденты РФ.

Следует сказать, что приведенные в законопроекте примеры иностранных структур, созданных без образования юридического лица, не совсем удачны. Так, например, фонды, равно как и товарищества или партнерства, в большинстве юрисдикций являются юридическими лицами. В то же время трасты, которые как раз не являются юридическими лицами, не вошли в данный перечень, равно как и простое товарищество по смыслу российского законодательства.

Контролирующим лицом организации, согласно законопроекту, признается лицо, которое самостоятельно или совместно с другими лицами может оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной прибыли после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в компании. Контролирующим лицом, в частности, признается лицо, доля прямого или косвенного участия которого в иностранной организации совместно со своим супругом и несовершеннолетними детьми, а также другими "приближенными" лицами составляет более 10%.

При этом в международной практике порог контроля значительно выше и составляет в среднем около 50% участия в иностранной компании.

Налоговое администрирование. Кто и о чем уведомляет?

В качестве механизма налогового администрирования и контроля над выполнением правил КИК законодатель использует обязанность всех российских налоговых резидентов уведомлять налоговые органы об участии в иностранной организации. Причем порог для возникновения обязанности по уведомлению налоговых органов еще ниже. Уведомление подается во всех случаях, когда доля прямого или косвенного участия в компании составляет не менее 1%. В том случае если речь идет об иностранной структуре, обязанность по уведомлению наступает для тех резидентов, которые имеют фактическое право на доход (прибыль) этой иностранной структуры при его распределении. Безотносительно соответствия указанным критериям уведомление должно направляться в налоговую службу в том случае, если налогоплательщик является контролирующим лицом.

Уведомление должно содержать наименование иностранной организации (структуры), регистрационный номер, дату составления финансовой отчетности иностранной организации в соответствии с личным законом этой компании, а также дату составления аудиторского заключения по этой отчетности (если того требует личный закон КИК). Помимо этого в уведомлении должна быть указана доля участия налогоплательщика в КИК и раскрытие порядка косвенного участия (при наличии) и указано основание признания налогоплательщика контролирующим лицом, в случае если уведомление представляется по этому основанию.

Уведомление должно представляться не позднее 20 дней с момента возникновения или изменения оснований для его направления и впоследствии - ежегодно (до 30 марта каждого следующего года, в котором сохраняются обстоятельства для его уведомления).

Непредставление указанных выше сведений или предоставление заведомо ложных сведений будет наказываться штрафом в размере 100 тыс. руб. за каждый случай непредставления.

Хотя уведомление еще не означает обязанности по уплате налога с прибыли КИК, но уже на данном этапе на российских налогоплательщиков возлагается довольно непростая задача. Дело в том, что критерии возникновения обязанности по направлению уведомлений, как и объем представляемых сведений, не отличаются определенностью:

- не расшифровано понятие "фактического права на доход";

- неясно, относятся ли требования об указании даты составления финансовой отчетности и размера доли участия в том числе к иностранным структурам;

- непонятно, что делать в том случае, если личным законом иностранной компании в принципе не предусмотрено составление финансовой отчетности или долю участия определить не представляется возможным (например, если лицо является бенефициаром траста или частного фонда).

Такая неточность формулировок, если она не будет устранена, неизбежно приведет к многочисленным спорам налогоплательщиков с налоговыми органами, а также к возможности злоупотребления налоговыми санкциями. Причем основной удар придется именно по гражданам, не обладающим опытом самостоятельного ведения споров с налоговыми органами и не имеющим в своем распоряжении штата иностранных и российских консультантов. Учитывая размеры штрафов, удар может быть весьма ощутимым.

Налоговая база и налоговые ставки. Кто и сколько платит?

Согласно замыслу Минфина прибыль контролируемой иностранной компании атрибуируется ее контролирующему лицу. Соответственно, доходы контролирующих юридических лиц в виде прибыли иностранной контролируемой компании будут облагаться налогом на прибыль по ставке 20%, либо НДФЛ по ставке 13%, если речь идет о владельце - физическом лице. Для сравнения: ставка налога на дивиденды для российских налоговых резидентов составляет 9%.

Прибыль КИК будет определяться по правилам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, а сумма прибыли должна быть подтверждена финансовой отчетностью КИК. При этом законопроект не конкретизирует требования к составлению финансовой отчетности. Даже если в дальнейшем законодатель не установит требований о составлении финансовой отчетности с учетом положений гл. 25 НК РФ, ее предоставление во многих случаях само по себе может стать проблемой. В большинстве офшорных юрисдикций нет требований по ведению финансовой отчетности в принципе.

Более того, в данном случае справедливее говорить не о прибыли КИК по смыслу гл. 25 НК РФ, а скорее о доходе контролируемой иностранной компании, поскольку налоговая база для исчисления налога не подлежит уменьшению ни на суммы вычетов, предусмотренных гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, ни на расходы (убытки), учитываемые при исчислении российского налога на прибыль.

Прибыль будет облагаться налогом пропорционально доле участия контролирующего лица в КИК за минусом выплаченных за счет этой прибыли дивидендов. В тех же случаях, когда нет возможности установить долю участия конкретного контролирующего лица в КИК, на уровне контролирующего лица облагаться налогом будет прибыль КИК в полном объеме.

За неуплату (или неполную уплату) налога с прибыли КИК законопроект предусматривает существенные штрафы: 20% от суммы прибыли (дохода) КИК (а не от суммы неуплаченного налога, как по общему правилу предусматривает Налоговый кодекс РФ в случае неуплаты налога). Таким образом, в практическом применении штрафы составят 100% суммы недоплаты налога для организаций и около 150% суммы недоплаты налога для физических лиц.

Поставленные задачи и эффективность их выполнения. Кто пострадает и как защититься?

Следует отметить, что сфера применения российских правил КИК гораздо шире, чем обычная сфера применения этих правил в международной практике. Похоже, что за счет таких аспектов, как крайне низкий порог контроля, распространение правил КИК не только на "фиктивные" иностранные структуры, но и на осуществляющие реальную деятельность, налоговое ведомство стремилось сделать невыгодным использование офшоров для большего числа российских налогоплательщиков. Российские компании (за исключением крупнейших) нечасто используют иностранные дочерние структуры для целей налоговой оптимизации. Поэтому становится все более очевидным, что основными адресатами правил станут физические лица, владеющие российскими компаниями и активами через офшорные структуры, накапливающие прибыль на таких структурах и не спешащие ее декларировать для целей российского налогообложения. То есть наибольший негативный эффект ощутят на себе российские граждане, использующие для налоговой оптимизации примитивные транзитные офшорные схемы.

Однако на практике негативные последствия могут затронуть владельцев иностранных компаний, ведущих реальную деятельность и используемых больше для защиты активов, чем для налоговых целей, а также тех граждан, которые решились инвестировать в непубличные зарубежные компании (например, в рамках сотрудничества с иностранными партнерами).

Так, из анализа приведенных выше положений законопроекта можно сделать выводы, что правила КИК направлены на:

- стимулирование контролирующих лиц к распределению накопленной на КИК прибыли в качестве дивидендов (и применению ставки 9%, что более выгодно), либо

- самостоятельное признание КИК российским налоговым резидентом, что позволит определять налоговую базу на уровне самой КИК (а не контролирующего лица) и включать в ее состав расходы (убытки), связанные с осуществлением деятельности, либо

- использование в качестве "иностранного элемента" компании из респектабельных юрисдикций, не включенных в "черный список".

В то же время очевидно, что использование двух первых опций вовсе не гарантирует российским налогоплательщикам отсутствие претензий со стороны государства, прежде всего в связи с неопределенностью самих правил КИК, дающих широкие возможности для произвола со стороны налоговых органов.

Грамотное использование респектабельных юрисдикций, безусловно, снизит налоговые риски, но административные издержки налогоплательщиков на создание и поддержание таких структур возрастут многократно по сравнению с "дешевыми" офшорными схемами.

При этом абсолютно ясно, что правила КИК не будут эффективны без налаживания качественного и, желательно, автоматического обмена информацией с налоговыми ведомствами других юрисдикций (прежде всего с классическими офшорами).

В отсутствие такого обмена российским налогоплательщикам гораздо выгоднее "сидеть тихо", чем добровольно раскрывать свою "офшорную историю" налоговым органам, поскольку самостоятельно выявить реальных бенефициаров офшорных структур налоговым органам будет крайне непросто, а вот следование букве закона, скорее всего, повлечет массу неблагоприятных последствий, в том числе и для добросовестных налогоплательщиков.

Однако налаживание такого обмена в ближайшей перспективе представляется маловероятным. Во-первых, потому, что большинство офшоров не стремится к налаживанию автоматического обмена с Российской Федерацией (информация о том, что ряд офшорных юрисдикций, таких как Британские Виргинские и Бермудские острова, острова Мэн и Джерси, сами предложили Минфину России обмен данными, не подтвердилась). Во-вторых, обмен налоговой информацией требует существенного изменения внутреннего законодательства таких иностранных юрисдикций, прежде всего в части наличия у национальных государственных органов этих юрисдикций необходимой информации о фактических владельцах компаний (например, реестры бенефициаров) и права доступа к ней для целей обмена с налоговыми органами других стран. А это требует не только волеизъявления офшоров для обмена информацией, но и значительного временного интервала для проведения кардинальных реформ их внутреннего законодательства.

К. Левина,

старший юрист налоговой практики

юридической фирмы Sameta

"Юрист спешит на помощь", N 5, май 2014 г.