Кто вперёд - того и деньги (О. Фирсова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2014 г.)

Кто вперёд - того и деньги

Комментарий к Федеральному закону от 02.12.13 N 345-ФЗ "О внесении изменения в статью 855 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации".

Комментируемым Федеральным законом от 02.12.13 N 345-ФЗ внесены изменения в очерёдность списания денежных средств с расчётного счёта клиента в банке при недостаточности на нём денежных средств для удовлетворения всех предъявленных требований.

Изменения вступили в силу 14 декабря 2013 года.

Пять очередей вместо шести

В соответствии с поправками, внесёнными законом N 345-ФЗ в пункт 2 статьи 855 ГК РФ, вместо шести очередей списания денежных средств с оскудевшего счёта клиента в банке теперь будет пять очередей.

Рассмотрим эти поправки подробно.

Положения пункта 2 статьи 855 ГК РФ о первой очереди списания не изменились. По-прежнему в первую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счёта для удовлетворения требований о возмещении вреда, причинённого жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов.

Положения пункта 2 статьи 855 ГК РФ о второй очереди списания изменились незначительно. По-прежнему в неё включено списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчётов по выплате выходных пособий и оплате труда. Но теперь к получателям этих средств отнесены не только лица, работающие (в настоящее время), но и лица, работавшие (ранее) по трудовому договору, в том числе по контракту. В аналогичной очерёдности по-прежнему списываются денежные средства по исполнительным документам для расчётов по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.

Положения пункта 2 статьи 855 ГК РФ о третьей очереди списания изменились кардинально. По-прежнему речь идёт о платёжных документах, предусматривающих перечисление или выдачу денежных средств для расчётов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту). То есть в третью очередь списываются денежные средства, в частности, по платёжным поручениям на выплату заработной платы и прочих вознаграждений в рамках трудовых отношений. А вот вместо ранее добавляемых к этим платежам расчётов по отчислениям в ПФР, ФСС России и ФФОМС теперь в третьей очереди списания фигурирует списание по поручениям:

- налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации;

- органов контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов. Пени и штрафы в обоих случаях не упомянуты.

Обратите внимание: если раньше в третью очередь списывались отчисления в ПФР, ФСС и ФФОМС (то есть платежи в государственные внебюджетные фонды по поручению клиента банка), то теперь говорится о поручениях контролирующих органов - ИФНС, ПФР и ФСС.

Справочно. Согласно Федеральному закону от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (ч. 1 ст. 3), Федеральному закону от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (ст. 3, 18) в качестве органов контроля за уплатой страховых взносов выступают:

- ПФР - в отношении пенсионных взносов и взносов на обязательное медицинское страхование;

- ФСС России - в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев.

В прежней редакции пункта 2 статьи 855 ГК РФ в четвёртую очередь нужно было списывать платежи в бюджет и внебюджетные фонды по платёжным документам клиента банка, которые не предусмотрены в третьей очереди.

Согласно новой редакции в четвёртую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований, то есть тех, по которым деньги не списываются в первую или вторую очередь.

Раньше в пятую очередь производилось списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований.

Поскольку после внесения поправок эти документы "сдвинулись" в четвёртую очередь, то теперь в пятую очередь производится списание по другим платёжным документам в порядке календарной очерёдности, которое раньше производилось в шестую очередь.

В результате шестая очередь за ненадобностью исключена из пункта 2 статьи 855 ГК РФ.

Особо отметим, что с первых дней действия статьи 855 ГК РФ и по настоящее время действует правило: списание средств со счёта по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очерёдности поступления документов.

Таким образом, новая редакция пункта 2 статьи 855 ГК РФ в отношении третьей очереди списания устанавливает, что поручения клиента банка на перечисление, скажем, заработной платы и поручения контролирующих органов равноценны по степени важности и конкурируют между собой только по моменту их поступления в банк.

А пятая очередь стала универсальной и включает в себя разные платежи по платёжным документам клиента банка, включая платежи в бюджет, в государственные внебюджетные фонды, поставщикам и прочим получателям.

Справочно. К исполнительным документам согласно статье 12 Федерального закона от 02.10.07 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" относятся, в частности:

- исполнительные листы, выдаваемые судами;

- судебные приказы;

- нотариально удостоверенные соглашения об уплате алиментов или их нотариально удостоверенные копии;

- удостоверения, выдаваемые комиссиями по трудовым спорам (КТС, см. ниже);

- акты органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств с приложением документов о полном или частичном неисполнении требований указанных органов;

- судебные акты, акты других органов и должностных лиц по делам об административных правонарушениях;

- постановления судебного пристава-исполнителя;

- исполнительная надпись нотариуса при наличии соглашения о внесудебном порядке обращения взыскания на заложенное имущество.

Расчётными (платёжными) документами являются платёжные поручения, инкассовые поручения, платёжные требования, платёжные ордера, банковские ордера (п. 1.12 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утв. Банком России 19.06.12 за N 383-П).

Кроме того, при осуществлении перевода денежных средств применяются чеки кредитных организаций (п. 8.4 положения N 383-П).

История вопроса

Согласно пункту 1 статьи 855 ГК РФ при наличии на счёте денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счёту, списание этих средств со счёта осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очерёдность), если иное не предусмотрено законом. Эта часть статьи 855 ГК РФ с 1996 года и до сих пор не изменялась.

В первоначальной редакции пункта 2 статьи 855 ГК РФ списание по платёжным документам с платежами в бюджет и во внебюджетные фонды было предусмотрено в третью очередь, сразу после списания денежных средств по исполнительным документам двух очередей (возмещение вреда, выходные пособия и оплата труда, вознаграждения по авторскому договору).

В четвёртую очередь производилось списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований.

И только в пятую очередь значилось списание по другим платёжным документам в порядке календарной очерёдности. Поскольку к другим платёжным документам в равной мере относятся платёжки как на выдачу заработной платы, так и на оплату счетов поставщиков, то до выплаты заработной платы дело могло доходить в последнюю очередь.

В связи со сложившейся в стране экономической ситуацией, вызвавшей массовую многомесячную задолженность по заработной плате, законодатель изменил очерёдность таким образом, что при недостаточности денежных средств на расчётном счёте списание денежных средств для расчётов по оплате труда (третья очередь) формально имело приоритет перед списанием денежных средств по платежам в бюджет (четвёртая очередь).

Эта конструкция сохранялась до внесения в конце 2013 года последних комментируемых поправок в пункт 2 статьи 855 ГК РФ.

Однако постановлением Конституционного суда РФ от 23.12.97 N 21-П часть этой конструкции (положение о третьей очереди) была признана неконституционной. Установленная очерёдность, по мнению судей, могла приводить к нарушению конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, формируя правовые условия для легального отказа от её выполнения. Было сказано, что конституционные обязанности выплачивать вознаграждения за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу.

В результате в постановлении Государственной думы РФ от 23.01.98 N 2140-II ГД был отмечен поток жалоб и заявлений граждан, трудовых коллективов, профсоюзов, настаивающих на восстановлении того порядка, который был исправлен Конституционным судом РФ, поскольку это вмешательство повлекло массовую невыплату заработной платы под предлогом исполнения налоговых обязательств предприятиями различных форм собственности.

Дело закончилось тем, что в Федеральном законе от 26.03.98 N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год" появилась статья 17. В ней было установлено, что в целях обеспечения поступления доходов в федеральный бюджет впредь до внесения в соответствии с решением КС РФ изменений в пункт 2 статьи 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счёте налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платёжным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также перечисление денежных средств для расчётов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очерёдности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесённых ГК РФ к первой и второй очереди.

Проще говоря, если, скажем, на пустой расчётный счёт поступают деньги (к примеру, выручка), то после списания денежных средств по исполнительным документам (первая и вторая очередь) списание (или снятие) денежных средств по поручению клиента банка на заработную плату или на платежи в ИФНС, ПФР, ФСС РФ, а также по инкассовым поручениям этих органов производится в порядке календарной очерёдности поступления таких документов в банк.

Формулировка из статьи 17 закона N 42-ФЗ, временно регулировавшая очерёдность списания денежных средств при их недостаточности, последовательно из года в год воспроизводилась в законах о федеральном бюджете с 1998 по 2013 год.

Через пару дней после появления комментируемого закона N 345-ФЗ был обнародован Федеральный закон от 02.12.13 N 349-ФЗ "О федеральном бюджете на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов". В пункте 1 статьи 5 этого закона (он вступил в силу 1 января 2014 года) ставшая уже традиционной формулировка о якобы грядущих изменениях тоже присутствует. Хотя надобность в ней уже отпала.

Итак, наконец-то в пункт 2 статьи 855 ГК РФ внесены поправки, которые устанавливают конкуренцию между конституционной обязанностью работодателя платить заработную плату и его обязанностью платить налоги в бюджет и взносы в государственные внебюджетные фонды только в части календарной очерёдности поступления в банк платёжных документов от самого работодателя или от контролирующих органов.

Получается, что временное регулирование этой "календарной" конкуренции законами о бюджете в несколько изменённом виде воплотилось в обновлённых положениях пункта 2 статьи 255 НК РФ.

Какую очерёдность указывать в платёжке?

Форма платёжного поручения приведена в приложении 3 к Положению Банка России N 383-П. Очерёдность платежа указывается в поле 21 платёжки.

Путаница с очерёдностью платежей, обусловленная временным порядком очерёдности списания, введённым законодателем с подачи КС РФ, влекла путаницу с указанием соответствующего значения данного реквизита. Бухгалтерам приходилось приноравливаться к требованиям конкретного банка.

Начиная с 14 декабря 2013 года путаницы должно стать меньше. В платёжках на выплату заработной платы следует, как и раньше, указывать очерёдность платежа "3".

При платежах по исполнительным документам, не вошедшим в первую и вторую очередь, необходимо указывать очерёдность платежа "4".

Все остальные платежи клиента банка по его платёжным документам пойдут под кодом очерёдности "5". Они будут списываться банком в порядке календарной очерёдности внутри пятой очереди.

Как в старой, так и в новой редакции пункта 2 статьи 855 ГК РФ упоминаются только налоги и сборы, а также страховые взносы (отчисления в государственные внебюджетные фонды). Суммы штрафов и пеней по указанным обязательным платежам ни в одной очереди списания прямо не поименованы.

На этот счёт имеется старое письмо Банка России от 02.12.96 N 144-96, в котором указано, что расчётные документы на списание сумм штрафов, пеней и других финансовых санкций, поступающих в ПФР, ФСС России, Государственный фонд занятости населения РФ*(1), исполняются в очерёдности, установленной для основного платежа.

Об отзыве этого разъяснения Банком России сведений пока не имеется.

Счёт заблокирован. Как выплатить зарплату?

Статья 76 НК РФ регулирует порядок приостановления налоговой инспекцией операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей, а также порядок приостановления переводов электронных денежных средств этих лиц (далее - блокировка расчётных счетов).

Для блокировки расчётных (валютных) счетов налогоплательщиков в качестве обеспечения исполнения требования налогового органа об уплате налогов, сборов и соответствующих пеней, штрафов предусмотрено три основания:

- неисполнение налогоплательщиком требования налоговой инспекции об уплате налога, сбора, пени и штрафа. Блокируются переводы в пределах суммы, указанной в решении налогового органа о блокировке, которая, в свою очередь, равна сумме, отражённой в не оплаченном налогоплательщиком требовании (п. 1, 2 ст. 76 НК РФ);

- если инспекция полагает, что без принятия обеспечительных мер решение о доначислении задолженности в бюджет, вынесенное по результатам налоговой проверки, будет не исполнено (налогоплательщик успеет вывести активы). Решение о блокировке счёта принимается только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества нарушителя и только в случае, если совокупная стоимость такого имущества, по данным бухгалтерского учёта, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате. Блокировка на эту разницу осуществляется в порядке, установленном статьёй 76 НК РФ (подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ);

- налогоплательщик не представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов инспекция может блокировать счета в банке инвестиционного товарищества и всех его участников (п. 2.1 ст. 76 НК РФ). Также налоговый орган может наложить арест на общее имущество товарищей и имущество управляющих товарищей (п. 3.1 ст. 77 НК РФ).

Обратите внимание: в отличие от налоговых инспекций органы контроля за уплатой страховых взносов (ПФР и ФСС) пока не обладают полномочиями приостанавливать операции по банковским счетам страхователей.

Пунктом 1 статьи 76 НК РФ установлено, что блокировка расчётного счёта не распространяется на платежи, очерёдность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Как и прежде, этой норме соответствуют первая и вторая очереди списания денежных средств, определённые обновлённым пунктом 2 статьи 855 ГК РФ.

Также блокировка не мешает проведению операций по списанию денежных средств в счёт уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ.

Что касается конкуренции между обязанностями налогоплательщика оплачивать труд своих работников и платить налоги, то нужно отметить, что последнее время позиция официальных органов несколько смягчилась по сравнению с имевшим ранее место полным запретом на выплату заработной платы при наличии блокировки счёта.

В последних разъяснениях учитывался временный порядок регулирования очерёдности списания платежей, ежегодно устанавливаемый законами о федеральном бюджете.

В письме от 11.07.13 N 03-02-07/1/26857 Минфин России разъяснил следующее. При наличии у банка решения налоговой инспекции о блокировке расчётного счёта налогоплательщика в соответствии с пунктом 3 статьи 76 НК РФ (за просрочку подачи налоговой декларации, когда блокируемая сумма не ограничена) и отсутствии поручения налогового органа на перечисление налога (соответствующих пеней, штрафа) в бюджетную систему РФ банк вправе исполнить расчётные документы (чеки) клиента банка по оплате труда лиц, работающих по трудовому договору.

ФНС России в письме от 27.02.13 N АС-4-2/3225 указала, что банк обязан исполнять платёжные документы клиента на перечисление или выдачу денежных средств для расчётов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, операции по счёту которого приостановлены на основании решения налогового органа, если такие расчётные документы раньше расчётных документов, предусматривающих платежи в бюджеты бюджетной системы РФ, или расчётные документы, предусматривающие платежи в эти бюджеты, вообще не предъявлялись.

Поскольку в обновлённом пункте 2 статьи 855 ГК РФ расчётные документы клиента банка помещены в ту же третью очередь, что и инкассовые поручения контролирующих органов, причём сохраняется принцип соблюдения календарной очерёдности списания платежей, относящихся к одной очереди, то приведённые выше официальные разъяснения сохраняют актуальность и после внесения комментируемых поправок.

Кроме того, у клиентов банка по-прежнему есть лазейка, пользуясь которой, можно-таки выплатить заработную плату, если расчётный счёт заблокирован всерьёз и надолго.

Для этого нужно создать исполнительные документы, относящиеся ко второй очереди. К таковым относятся удостоверения, выдаваемые КТС работнику на основании статьи 389 ТК РФ. Деятельность КТС регулируется статьёй 60 ТК РФ. В случае неисполнения работодателем решения КТС (например, решения о выдаче зарплаты) в течение трёх дней после истечения десяти дней, отведённых сторонам спора на обжалование решения, КТС выдаёт работнику удостоверение. Его можно в течение 30 дней предъявить судебным приставам для исполнения, которому блокировка счёта не препятствует (письмо Минфина России от 01.08.11 N 03-02-07/1-270).

Работник, действуя в качестве взыскателя, может также самостоятельно или через представителя направить своё удостоверение КТС непосредственно в банк (ст. 8 закона N 229-ФЗ).

О. Фирсова,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Государственный фонд занятости населения РФ в 2001 году упразднён, сейчас часть его функций исполняет Роструд в составе Минтруда России.