Расчет амортизации основных средств: проверяем себя (О. Заболонкова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.)

Расчет амортизации основных средств: проверяем себя

Амортизация основных средств - это распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования путем амортизационных начислений. В статье на примерах рассмотрим правила начисления амортизации на объекты основных средств, которые должен знать бухгалтер учреждения.

Общие правила начисления амортизации

Согласно нормам п. 85 Инструкции N 157н*(1) расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет используемого объекта основных средств, нематериальных активов линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

В случаях изменения срока полезного использования в связи с изменением первоначально принятых нормативных показателей функционирования амортизируемого объекта основного средства, в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации, начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования.

При принятии к учету объекта основного средства по балансовой стоимости с ранее начисленной суммой амортизации расчет учреждением годовой суммы амортизации производится линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету, и нормой амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету.

В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

В течение срока полезного использования амортизируемого объекта начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Таким образом, расчет ежемесячной нормы амортизации определяется по следующей формуле:

Годовая норма амортизации = 100% / Срок полезного использования объекта

Месячная норма амортизации = 1/12 годовой нормы амортизации

Пример 1

Первоначальная стоимость основного средства - 100 000 руб., срок полезного использования - 6 лет. Необходимо рассчитать годовую и ежемесячную норму амортизации.

Годовая норма амортизации будет равна 16,67% (100% / 6 лет).

Ежемесячная норма амортизации - 1,39% (16,67% / 12 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации - 1 390 руб. (100 000 руб. х 1,39%).

Срок полезного использования объекта

Из приведенного расчета амортизации следует, что определение срока полезного использования основного средства является важным моментом в расчете нормы амортизации.

Пунктом 44 Инструкции N 157н установлено, что сроком полезного использования основного средства является период, в течение которого предусматривается его использование в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях).

В частности, срок полезного использования основного средства в целях принятия к учету и начисления амортизации определяется следующим образом:

1) исходя из информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. По объектам основных средств, включенным согласно Классификации основных средств*(2) в амортизационные группы с первой по девятую, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп; в десятую амортизационную группу - срок полезного использования, рассчитывается исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072;

2) исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества, при отсутствии в законодательстве РФ норм, устанавливающих сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации, в случаях отсутствия информации в законодательстве РФ и в документах производителя - на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

- гарантийного срока использования объекта;

- сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных от учреждений, государственных и муниципальных организаций.

При поступлении (приобретении, получении) основного средства, ранее бывшего в эксплуатации, дата окончания срока полезного использования определяется в указанном порядке, но с учетом срока фактической эксплуатации поступившего объекта.

Срок полезного использования основного средства, являющегося предметом лизинга (сублизинга), определяется учреждением, принимающим объект в соответствии с условиями договора к учету в приведенном порядке, если иное не предусмотрено договором лизинга (сублизинга).

Чаще всего срок полезного использования определяется по Классификации основных средств. В этом документе срок полезного использования объекта приведен в диапазоне. Например, по объектам основных средств, включенным в третью амортизационную группу срок полезного использования объектов составляет период свыше трех лет и до пяти лет включительно. Учреждение в своей учетной политике устанавливает: по минимальной, максимальной или средней норме группы будет определяться срок полезного использования объекта.

Если в учетной политике учреждения установлено определение срока полезного использования по максимальной границе диапазона, то при изменении первоначально принятых нормативных показателей функционирования амортизируемого объекта основного средства, в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации объекта, срок полезного использования в большую сторону не пересматривается, поскольку изначально он был установлен в максимальном размере.

Порядок начисления амортизации на объекты основных средств

Согласно п. 92 Инструкции N 157н по основным средствам амортизация начисляется в следующем порядке:

1) на объект недвижимого имущества при принятии его к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной законодательством РФ:

- стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету;

- стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;

2) на объекты движимого имущества:

- библиотечного фонда стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

- основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;

- основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется;

- на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.

Аналитический учет сумм начисленной амортизации объектов основных средств и нематериальных активов ведется в оборотной ведомости по нефинансовым активам (ф. 0504035). Общую сумму амортизации, начисленную за месяц по основным средствам и нематериальным активам, рекомендуется отражать в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071) (п. 90, 91 Инструкции N 157н).

При начислении амортизации важно помнить следующие правила:

1. Амортизация начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета). Например, приобрели основное средство 5 апреля, амортизацию следует начислять с 1 мая;

2. Амортизация прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или за месяцем выбытия этого объекта с бухгалтерского учета. Например, объект списан с учета 15 июня, за июнь амортизация зачислится, а с 1 июля амортизация начисляться не будет;

3. Амортизация не может производиться свыше 100% стоимости амортизируемого объекта;

4. Начисленная на объект амортизация в размере 100% не является основанием для списания со счетов бухгалтерского учета этого объекта, если он пригоден для использования;

5. Амортизация не приостанавливается в течение срока полезного использования амортизируемого основного средства, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Одновременно со списанием с балансового учета стоимости основного средства вследствие его выбытия сумма накопленных амортизационных начислений по нему также подлежит списанию (п. 51 Инструкции N 157н).

Отражение амортизации в учете

Для формирования в денежном выражении информации о начисленной амортизации основных средств применяются следующие группы счетов (п. 24 Инструкции N 174н*(3)):

- 0 104 10 000 "Амортизация недвижимого имущества";

- 0 104 20 000 "Амортизация особо ценного движимого имущества учреждения";

- 0 104 30 000 "Амортизация иного движимого имущества учреждения";

- 0 104 40 000 "Амортизация предметов лизинга".

Для ведения бухгалтерского учета амортизации основных средств применяются счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции. Их полный перечень приведен в п. 25 Инструкции N 174н.

Рассмотрим на примерах отражение в учете операций по начислению и списанию амортизационных сумм.

Пример 2

Бюджетное учреждение за счет средств, полученных на выполнение государственного (муниципального) задания, приобрело учебное оборудование в количестве 1 шт. на сумму 15 000 руб. Дополнительных расходов, связанных с введением объекта в эксплуатацию, не возникло. Данное имущество не относится к особо ценному. Лицевой счет открыт в ОФК.

В учете учреждения данные операции нужно отразить следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступило учебное оборудование от поставщика	4 106 31 310	4 302 31 730	15 000
Принято к учету учебное оборудование	4 101 34 310	4 106 31 410	15 000
Оплачена поставщику стоимость учебного оборудования	4 302 31 830	4 201 11 610	15 000
Начислена 100%-я амортизация на оборудование при вводе его в эксплуатацию	4 401 20 271	4 104 34 410	15 000

Пример 3

Учреждение за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, приобрело транспортное средство - легковой автомобиль - на сумму 420 000 руб. Автомобиль отнесен к особо ценному движимому имуществу. Согласно учетной политике учреждения амортизационные отчисления учитываются в составе накладных расходов. Лицевой счет открыт в ОФК.

В учете учреждения указанные операции необходимо отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступил автомобиль в учреждение	2 106 31 310	2 302 31 730	420 000
Принят к учету автомобиль	2 101 25 310	2 106 31 310	420 000
Оплачена поставщику стоимость автомобиля	2 302 31 830	2 201 11 610	420 000
Начислена ежемесячная амортизация	2 109 70 271	2 104 25 410	7 000

Пример 4

По решению учредителя одно бюджетное учреждение передает другому бюджетному учреждению легковой автомобиль, приобретенный за счет средств, полученных на выполнение государственного (муниципального) задания. Передаваемый объект относится к особо ценному имуществу. Первоначальная стоимость автомобиля - 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 100 000 руб.

В учете учреждений необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В учете передающего учреждения
Передан автомобиль	4 401 20 241	4 101 25 410	500 000
Списана ранее начисленная амортизация	4 104 25 410	4 401 20 241	100 000
В учете принимающего учреждения
Получен автомобиль	4 101 25 310	4 401 10 180	500 000
Отражена сумма начисленной амортизации	4 401 10 180	4 104 25 410	100 000

Налог на прибыль и амортизация

Амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Напомним, расходами, принимаемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

В частности, согласно нормам п. 2 ст. 256 НК РФ для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по основному средству, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы имущество было приобретено за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и использовалось для осуществления коммерческой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 08.02.2013 N 03-03-06/1/2985).

В соответствии с положениями ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации, линейный или нелинейный, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Исключение составляет имущество, перечисленное в п. 3 ст. 259 НК РФ, по нему амортизация начисляется только линейным методом. Это здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. Для сближения налогового и бухгалтерского учета в учетной политике следует прописать линейный метод начисления амортизации на объект основного средства.

Если учреждение временно не использует амортизируемое имущество в деятельности, приносящей доход, либо определенное время оно находится в простое, учреждение вправе применять амортизацию (письма Минфина РФ от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21209, от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224).

Из состава амортизируемого имущества в целях применения гл. 25 НК РФ исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Также в гл. 25 НК РФ регламентированы порядок определения стоимости амортизируемого имущества (ст. 257 НК РФ), амортизационные группы (ст. 258 НК РФ), методы и порядок расчета сумм амортизации (ст. 259 НК РФ).

Следует сказать, что принципиально их положения не расходятся с правилами, установленными Инструкцией N 157н. Кроме того, в большинстве случаев для оптимизации работы и учета учреждения применяют данные бухгалтерского учета в целях налогового.

Амортизация на объекты недвижимого имущества

В соответствии с п. 11 ст. 258 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2013 года, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включались в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При применении нелинейного метода амортизации (ст. 259.2 НК РФ) амортизация начисляется в целом по соответствующей амортизационной группе объектов амортизируемого имущества, в связи с чем начисление амортизации без включения основного средства в амортизационную группу при применении данного метода не представляется возможным. Вышеуказанная норма ст. 258 НК РФ устанавливала порядок включения основных средств в соответствующую амортизационную группу как при использовании линейного метода, так и при использовании нелинейного метода амортизации.

В связи с этим для целей начисления амортизации в налоговом учете налогоплательщик, независимо от применяемого метода начисления амортизации, обязан включить объект амортизируемого имущества в состав соответствующей амортизационной группы в порядке, установленном ст. 258 НК РФ.

Амортизация таких объектов в налоговом учете без включения их в соответствующие амортизационные группы противоречит положениям ст. 322 НК РФ, так как не позволяет налогоплательщику перейти с линейного на нелинейный метод начисления амортизации.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42746, налогоплательщик не вправе начислять амортизацию по объектам основных средств до момента включения их в состав соответствующей амортизационной группы в порядке, установленном НК РФ, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, введенным в эксплуатацию до 1 января 2013 года и по которым не поданы документы на государственную регистрацию прав.

Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ внесены изменения в ст. 258 и 259 НК РФ, которые исключили условие о подаче документов на государственную регистрацию прав для начала амортизации объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации. Указанная норма вступила в силу с 1 января 2013 года и распространяется на правоотношения, возникшие с указанной даты.

При этом названный федеральный закон не предусматривает переходных положений применительно к объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2013 года и по которым не поданы документы на государственную регистрацию прав.

В Письме от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42746 Минфин высказал мнение о том, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. Налогоплательщики, начавшие с 1 января 2013 года начислять амортизацию по таким объектам амортизируемого имущества при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим объектам амортизируемого имущества.

При этом объекты амортизируемого имущества, которые введены в эксплуатацию в декабре 2012 года, подлежат амортизации с 1 января 2013 года в порядке, установленном ст. 256-259.3 НК РФ, поскольку дата начала амортизации таких объектов приходится на 2013 год.

Более поздние разъяснения Минфина отражают иную позицию. Так, из писем от 22.04.2013 N 03-03-06/4/13773, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8157, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5798 следует, что внесенные Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ изменения не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.01.2013. Следовательно, в отношении таких объектов момент начала начисления амортизации определяется в соответствии с прежним порядком, то есть ее начисление начинается с даты документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав.

Модернизация основного средства

Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (Письмо Минфина РФ от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974). То есть в случае увеличения срока полезного использования основных средств по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 258 НК РФ, перевод таких основных средств из амортизационной группы, в которую они были включены на дату ввода в эксплуатацию, НК РФ не предусмотрен, даже в тех случаях, когда изменилось их технологическое или служебное назначение.

По мнению Минфина, остаточную стоимость вышеуказанных основных средств, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены при вводе их в эксплуатацию.

О. Заболонкова,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.