Вопрос: Организация приобретает земельные участки по цене 5 000 000 руб., а также находящиеся на них здания (оформляется отдельной сделкой), а затем подает документы на государственную регистрацию имущественных прав. В дальнейшем объекты капитального строительства и земельные участки планируется продать (через два года). Согласно налоговой политике и пп. 3 п. 1 ст. 264.1 НК РФ расходы для расчета налога на прибыль признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение пяти лет. Какие разницы возникают в бухгалтерском учете... ("Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.)

Организация приобретает земельные участки по цене 5 000 000 руб., а также находящиеся на них здания (оформляется отдельной сделкой), а затем подает документы на государственную регистрацию имущественных прав. В дальнейшем объекты капитального строительства и земельные участки планируется продать (через два года). Согласно налоговой политике и пп. 3 п. 1 ст. 264.1 НК РФ расходы для расчета налога на прибыль признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение пяти лет. Какие разницы возникают в бухгалтерском учете и какие отложенные налоги следует начислить с капитального строительства и земельных участков, если ставка налога на прибыль составляет 20%?

Между бухгалтерским и налоговым учетом возникает налогооблагаемая временная разница, с которой отражается отложенное налоговое обязательство. Оно будет погашено после того, как в бухгалтерском учете будут признаны расходы на приобретение земельных участков при их реализации вместе с построенными объектами.

Обоснование. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (воду, недра и другие природные ресурсы) (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям) (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01). Для целей налогообложения расходы на приобретение земельного участка признаются за последние пять лет (пп. 3 п. 1 ст. 264.1 НК РФ).

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, являются прочими (абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При расчете налога на прибыль при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) определяется как разница между ценой реализации и невозмещенными затратами, связанными с приобретением права на участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации участка (пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Исходя из условий вопроса следует, что ежегодно налогооблагаемая разница будет равна 1 000 000 руб. (5 000 000 руб. / 5 лет). В том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые обязательства (ОНО). Под ними понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02). Ежегодно ОНО будет увеличиваться на 200 000 руб. (1 000 000 руб. x 20%). Через два года перед продажей участка со зданиями ОНО составит 400 000 руб.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства (п. 18 ПБУ 18/02). При продаже земельного участка вся его стоимость будет включена в прочие расходы, в связи с этим начисленное за два года ОНО будет погашено. Также часть не учтенных ранее расходов будет учтена при налогообложении, в связи с чем дополнительных разниц и отложенных налогов в бухгалтерском учете не возникнет.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено приобретение земельного участка	08	60	5 000 000
Включен земельный участок в состав ОС	01	08	5 000 000
Начислено ОНО в течение двух лет	68	77	400 000
Включена стоимость участка в прочие расходы	91	01	5 000 000
Списано начисленное за два года ОНО	77	68	400 000

Л.А. Евстратова,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 января 2014 г.

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.