Оценочное обязательство как объект учета (Е.Е. Голованова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2013 г.)

Оценочное обязательство как объект учета

При составлении бухгалтерской отчетности все организации (за исключением кредитных организаций, государственных и муниципальных учреждений) должны проводить анализ обстоятельств хозяйственной деятельности с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства. Такое требование содержится в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(1), заменившем ранее действовавшее ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"*(2).

В статье речь пойдет о том, что такое оценочное обязательство, при каких обстоятельствах оно возникает, а также чем оно отличается от условного обязательства и условного актива.

Что такое оценочное обязательство?

Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:

- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

- в результате действий самой организации*(3).

Такое определение содержится в п. 4 ПБУ 8/2010.

Если проще - это обязательство, возникновение и оценку которого организация осуществляет самостоятельно с учетом условий, предусмотренных данным стандартом, исходя из профессионального суждения специалистов хозяйствующего субъекта.

Порядок признания оценочного обязательства в учете

Если оценочное обязательство возникло, в бухгалтерском учете оно признается при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

1) у организации существует обязанность, которая является следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни и исполнения которой организация не сможет избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

2) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

3) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Отметим, что в отношении выполнения первого условия (неизбежность исполнения обязанности) установлено требование о проведении соответствующих контрольных процедур по состоянию на каждую отчетную дату. Это следует из п. 6 ПБУ 8/2010, в котором буквально сказано следующее: условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

При контроле выполнения второго условия ПБУ 8/2010 действует подход "более вероятно, чем нет". Ранее в приложении к ПБУ 8/01 были установлены четыре степени вероятности последствий условных фактов хозяйственной деятельности: очень высокая (95-100%), высокая (50-95%), средняя (5-50%) и малая (0-5%). Обращаем внимание на то, что вероятность уменьшения экономических выгод (вероятность затрат) оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом даже если уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству маловероятно, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным (п. 7 ПБУ 8/2010).

Итак, подчеркнем еще раз: если в отношении возникшего оценочного обязательства одновременно выполняются все три условия (неизбежность исполнения обязанности, вероятность затрат, измеримость величины обязательства в денежном выражении), только в этом случае оценочное обязательство признается в качестве объекта бухгалтерского учета.

Пример 1

Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонта и плановые расходы на него. Законодательством не установлено, что такой ремонт обязателен. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящего ремонта основных средств отсутствует, поскольку у организации не существует обязанности, которая возникла в результате прошлых событий ее деятельности и исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается.

Пример 2

Согласно законодательству в отрасли, в которой организация ведет деятельность, ремонт основных средств обязателен. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонта законодательством установлены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонта и плановые расходы на него. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящего ремонта основных средств отсутствует, поскольку у организации не существует обязанности, которая возникла в результате прошлых событий ее деятельности и исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонта, если выполняются все условия признания оценочных обязательств по таким штрафам.

Пример 3

За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.

Обязательство в отношении предстоящего переобучения персонала отсутствует, поскольку у организации не существует обязанности, которая возникла в результате прошлых событий ее деятельности и исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящему переобучению персонала не признается в бухгалтерском учете.

Пример 4

В соответствии с финансовым планом в предстоящем отчетном году у организации ожидается убыток по одному из направлений деятельности. Руководство организации полагает, что появление этого убытка достаточно вероятно.

Обязательство в отношении ожидаемого убытка отсутствует, поскольку у организации не существует обязанности, которая возникла в результате прошлых событий ее деятельности и исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по ожидаемому убытку не признается.

Пример 5

Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. Согласно условиям договора ожидаемая выручка составляет 1 млн. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1,2 млн. руб. (без НДС). Исполнение договора еще не начато. Санкции за его расторжение не предусмотрены.

Договор не является заведомо убыточным, поскольку организация может расторгнуть его без уплаты санкций. Соответствующее оценочное обязательство по договору не признается.

Пример 6

Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1,5 млн. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2 млн. руб. (без НДС). Исполнение договора еще не начато. Неустойка за неисполнение договора - 0,6 млн. руб.

Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение (2 млн. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1,5 млн. руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (0,6 млн. руб.). Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора - 0,5 млн. руб. (2 - 1,5), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (0,6 млн. руб.).

Особенности признания отдельных видов оценочных обязательств

Солидарные обязательства. Прежде всего вспомним гражданские нормы. При солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать ее исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности - и полностью, и в части долга. Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено целиком (ст. 323 ГК РФ).

Итак, согласно п. 10 ПБУ 8/2010 в случае, если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность затрат организации, при соблюдении трех условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010. При этом часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Реструктуризация деятельности организации. В данной ситуации дополнительно к трем вышеперечисленным условиям требуется одновременное выполнение еще двух условий, подтверждающих существование на отчетную дату обязанности по предстоящей реструктуризации (п. 11 ПБУ 8/2010).

Во-первых, организация должна иметь утвержденный в надлежащем порядке детальный план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:

- затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и место ее осуществления;

- структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

- расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

- время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Во-вторых, организация своими действиями и (или) заявлениями должна создать у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

Таким образом, при реструктуризации деятельности организации оценочное обязательство как объект бухгалтерского учета возникает только при одновременном выполнении не трех, а пяти условий.

Пример 7

Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, определяющий, в частности:

- затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность организации и место ее осуществления;

- структурные подразделения, функции и примерное количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

- расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

- сроки предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Руководство организации не объявляло о существующем плане работникам.

Обязательство в отношении предстоящей реструктуризации деятельности организации отсутствует, поскольку у организации не существует обязанности, которая возникла в результате прошлых событий ее деятельности и исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящей реструктуризации деятельности организации не признается.

Пример 8

Воспользуемся условиями примера 7. Допустим, что руководство организации объявляло о существующем плане работникам и согласовывает план с их профсоюзом.

Обязательства в отношении предстоящей реструктуризации деятельности существуют, поскольку у организации есть обязанности, которые возникли в результате прошлых событий ее деятельности и исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации организации достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются, если величина обязательств может быть достаточно обоснованно оценена.

Ожидаемые убытки. В бухгалтерском учете не признаются оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов (абз. 1 п. 12 ПБУ 8/2010).

Предстоящие расходы. Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий, установленных п. 5 названного стандарта (абз. 2 п. 12 ПБУ 8/2010).

Условное обязательство и условный актив

Важно отметить, что если существующее на отчетную дату оценочное обязательство не отвечает второму и (или) третьему условиям, то оно считается условным и в силу п. 14 ПБУ 8/2010 в бухгалтерском учете не признается. Согласно п. 9 ПБУ 8/2010 условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 9

Организация признала обязательства по возмещению материального ущерба во внесудебном порядке до предъявления претензии потерпевшей стороной.

Определить сумму оценочного обязательства можно на основании претензии или искового заявления, поэтому до получения указанных документов данное обязательство следует квалифицировать как условное.

Кроме понятия условного обязательства ПБУ 8/2010 вводит понятие условного актива.

Согласно п. 13 ПБУ 8/2010 условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. В качестве условного актива могут выступать имущество и права.

Пример 10

На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств со стороны покупателя. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства с большой вероятностью покупатель удовлетворит иск организации и уплатит требуемый штраф за просрочку платежа.

Возникновение права требования из иска в заявленной сумме носит вероятностный характер и может быть реализовано только на стадии исполнительного производства, то есть зависит от будущих событий, не контролируемых организацией.

* * *

Как видим, не все так просто. Отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств прежде всего зависит от профессионального суждения того специалиста, на которого возложена обязанность по ведению данного участка учета. Важно уметь не только определять возникающие обязательства, но и квалифицировать их: это оценочные обязательства, условные обязательства или условные активы. Без такой информации пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить финансовое состояние и результаты деятельности организации на отчетную дату.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2013 г.

-----------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.

*(3) В данном пункте поясняется, что речь идет о тех действиях, которые вследствие установившейся практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.