Утрата права на преференции по НДС: анализируем последствия (Е.А. Логинова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2013 г.)

Утрата права на преференции по НДС: анализируем последствия

Главой 21 НК РФ установлен ряд преференций, позволяющих не уплачивать НДС в бюджет. Для реализации права на их применение необходимо выполнить определенные названной главой условия. Но может случиться так, что налогоплательщик, будучи уверенным, что осуществленные им операции по реализации не облагаются налогом, воспользовался преференций и нарушил эти условия.

О том, какие налоговые последствия будет иметь данная ситуация (когда налогоплательщик был обязан начислить и уплатить в бюджет НДС по осуществленным операциям по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), но вовремя этого не сделал), и пойдет речь в статье. Будут проанализированы налоговые нормы и рассмотрены официальные разъяснения чиновников, касающиеся обозначенной проблемы, а также приведены примеры судебных актов, которые были приняты по спорам, возникшим в схожих с интересующими нас обстоятельствах.

Основания не уплачивать налог в бюджет

Действующей редакцией гл. 21 НК РФ определено несколько законных оснований для неуплаты НДС в бюджет при осуществлении операций по реализации. К числу таких оснований по праву можно отнести нормы, установленные:

- пунктом 1 ст. 145 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Освобождение от обязанностей плательщика НДС - это не что иное, как право, позволяющее хозяйствующему субъекту не уплачивать НДС по операциям на внутреннем российском рынке в течение двенадцати календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ) и, как следствие, не отчитываться по данному налогу перед налоговой инспекцией;

- статьей 149 НК РФ, которой от налогообложения освобождены отдельные операции. Суть преференции заключается в том, что при осуществлении операций, поименованных в указанной статье, выручка от реализации по ним не учитывается в налоговой базе. В декларации по НДС эти суммы (наряду с суммами, вырученными от операций, поименованных в п. 2 ст. 146 НК РФ) отражаются в разделе 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)".

В упомянутых нормах также названы требования, которые налогоплательщику необходимо соблюсти для получения освобождения или применения преференции. Укажем, при каких условиях возникает право...

...на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС

Для получения в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС нужно, чтобы:

- с момента регистрации налогоплательщика прошло не менее трех месяцев;

- выручка (без учета НДС) за три предшествующих месяца не превысила в совокупности 2 млн. руб.*(1);

- в течение трех предшествующих месяцев не происходило реализации подакцизных товаров.

При этом налогоплательщику надо не только выполнить указанные требования, но и документально подтвердить их выполнение (заметим, одновременное).

Согласно п. 6 ст. 145 НК РФ подтверждающими документами являются:

- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписка из книги продаж;

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций*(2) (представляют индивидуальные предприниматели);

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур*(3).

...на применение льготы по отдельным операциям

Характерный пример - льгота, установленная пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которой организации, использующие труд инвалидов, могут получить право не уплачивать НДС при реализации произведенных товаров (работ, услуг).

В частности, абз. 2 названной нормы содержит три условия, которые налогоплательщикам необходимо соблюсти для использования права на налоговое освобождение:

- юридическое лицо является общественной организацией инвалидов*(4);

- в состав ее членов входит не менее 80% инвалидов и их законных представителей;

- организация непосредственно производит реализуемые ею товары, работы и услуги (реализация приобретенных товаров не дает права на освобождение от налогообложения).

Как отмечено в Письме ФНС России от 29.03.2011 N КЕ-4-3/4902@, факт соответствия организации критериям, предусмотренным абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, должен устанавливаться с учетом соблюдения налогоплательщиком не только организационно-правовой формы, но и статуса общественного объединения инвалидов.

Помимо общественных организаций инвалидов льготой по НДС могут также воспользоваться организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. Однако это возможно при том, что выполнены условия, приведенные в абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ:

- среднесписочная численность инвалидов среди работников этой организации составляет не менее 50%;

- их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Как и в предыдущем случае, право на применение льготы, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, должно быть не только обосновано с правовой точки зрения, но и надлежащим образом подтверждено документами.

В упомянутом Письме ФНС России N КЕ-4-3/4902@ содержатся рекомендации, какими именно документами налогоплательщик может подтвердить указанные величины:

- разделом 4 "Основания для применения пониженного тарифа" формы РСВ-1 ПФР*(5);

- формой П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников"*(6).

При этом специалисты ФНС не только назвали документы, но и пояснили, как произвести на основании них необходимые расчеты.

Налогоплательщикам, использующим упомянутые преференции, для законного их применения требуется регулярно проверять, соблюдаются ли перечисленные критерии (показатели). В противном случае организация рискует стать плательщиком НДС, как говорится, задним числом.

Представим следующую ситуацию: организация, использующая любую из указанных преференций по НДС, проверку соответствующих показателей своевременно не провела. В результате факт утраты права на применение преференции такая организация может выявить спустя лишь некоторое время. В этом случае она, безусловно, обязана произвести корректировку обязательств по уплате в бюджет НДС. Для того она должна не только пересчитать налогооблагаемую базу, но и уточнить сумму вычетов и, конечно, сдать уточненные расчеты (если она не была освобождена от обязанностей плательщика НДС на основании п. 1 ст. 145 НК РФ). Но это не все: налогоплательщику придется решить еще одну проблему, которая возникает в данной ситуации, - связана она с корректировкой базы по налогу на прибыль. Но обо всем по порядку.

Корректируем облагаемую базу по НДС

Для наглядности примера предположим, что право на применение какой-либо из названных преференций по НДС, предусмотренных положениями гл. 21 НК РФ, организация утратила в I квартале 2013 года. Причины, приведшие к такой ситуации, роли не играют. О факте утраты права организация узнала лишь в июне 2013 года, то есть в периоде, когда отчетность за I квартал в налоговую инспекцию уже была сдана.

Как было сказано выше, данное обстоятельство не освобождает организацию от исполнения обязанности плательщика налога в полном объеме. Следовательно, начиная с января 2013 года такая организация должна начислить и уплатить в бюджет НДС со всех операций по реализации, совершенных после указанной даты (ст. 39, 146, 153, 154 НК РФ).

Заметим, для того чтобы выполнить требования Налогового кодекса, при утрате права на преференцию по НДС у налогоплательщика потенциально существует два пути:

- либо уплатить налог за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае признания ими задолженности по доплате на сумму налога;

- либо уплатить налог за счет средств самой организации.

То, по какому пути пойдет налогоплательщик, соответственно, определит и налоговые последствия.

Оговоримся сразу, реализация первого варианта в немалой степени зависит не от самого продавца, а от доброй воли его партнеров, поэтому, очевидно, на практике он не так распространен. Однако не рассматривать его вовсе - неверно. Итак...

...налог предъявлен покупателю

Чтобы переложить эту обязанность на плечи покупателей, продавцу нужно заключить дополнительные соглашения с контрагентами о том, что цена сделок увеличивается на сумму налога.

Отражение такого варианта в учете, как правило, не вызывает затруднений, поскольку НДС уплачивается в бюджет в обычном для косвенного налога порядке.

Однако существует риск, что контрагент откажется заключать подобное соглашение. В этом случае налогоплательщик, руководствуясь правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 7090/10, может в судебном порядке обязать контрагента уплатить дополнительную сумму НДС, не предъявленную ему ранее. Как указано в данном судебном акте, уплата заказчиком (продавцом) дополнительно к цене услуг суммы НДС прямо предусмотрена ст. 168 НК РФ. Следовательно, требование продавца о взыскании этой суммы с покупателя является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия, и уплачиваться она должна сверх упомянутой в договоре стоимости оказанных услуг.

Заключив дополнительное соглашение, продавец также должен выставить в адрес покупателей счета-фактуры с выделенной суммой налога, поскольку первоначально выставленные документы не содержали указания на сумму НДС (п. 5 ст. 168 НК РФ). Корректировочные счета-фактуры в этих целях не применяются, так как изменение цены единицы товара и его количества в данном случае не происходит (ст. 169 НК РФ). Помимо прочего, необходимо внести изменения в книгу продаж (или заполнить ее, если речь идет об утрате права на освобождение, установленное в п. 1 ст. 145 НК РФ).

В бухгалтерском учете продавец в рассматриваемой ситуации сделает следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка" - учтена сумма задолженности покупателя по оплате дополнительно к цене товаров суммы НДС

Дебет 90, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражена сумма налога

И последнее. Такой вариант не повлечет за собой необходимость корректировки облагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку в п. 2 ст. 248 НК РФ предусмотрено требование об исключении из состава доходов сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

...налог уплачен за счет собственных средств

В рассматриваемой ситуации организация может сама перечислить в бюджет налог, исчисленный по ставке 18 или 10% сверх цены, указанной в договорах, на основании которых в I и II кварталах 2013 года были осуществлены операции по реализации товаров (то есть произведена отгрузка).

Применять расчетную ставку налога к стоимости реализованных товаров по сделке, в цене которых НДС ранее не был учтен, нельзя (Постановление ФАС ПО от 24.11.2011 N А57-9351/2010). Объяснение следующее.

По правилам гражданского (ст. 422, 424 ГК РФ*(7)) и налогового (ст. 168 НК РФ) законодательства цена сделки должна включать в себя сумму налога (НДС), если в соответствии с налоговыми нормами он в этой сделке возникает. Иное формирование цены сделки нарушило бы основы гражданского права и принципы совершения возмездных сделок, установленные гл. 21 НК РФ, как необоснованное возложение на покупателя дополнительных обязательств, которые изначально не были предусмотрены условиями договора.

Более того, не предъявляя НДС покупателю, продавец в рассматриваемой ситуации никоим образом не нарушает требований налогового законодательства, поскольку гл. 21 НК РФ не накладывает на него обязанность по предъявлению начисленного налога после исполнения покупателем всех обязательств по сделке.

Сумму уплаченного за счет собственных средств налога в бухгалтерском учете он отразит в составе прочих расходов. Основание - п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(8). При таком варианте продавец в бухгалтерском учете сделает следующую запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - учтена сумма начисленного НДС.

Поскольку покупателю (приобретателю товаров) НДС к уплате не предъявляется, дебиторская задолженность на сумму уплаченного налога в учете продавца не корректируется.

Налоговый вычет по НДС

С утратой преференции по НДС организации, помимо того что она пересчитает налогооблагаемую базу, следует скорректировать суммы налоговых вычетов, уменьшающих исчисленный к уплате в бюджет налог. То есть требуется пересмотреть суммы "входного" налога по ценностям, которые организация приобрела и использовала в период применения "псевдопреференции".

Пребывая, например, в полной уверенности насчет правомерности применения в I квартале 2013 года освобождения от обязанностей плательщика НДС, предусмотренного п. 1 ст. 145 НК РФ, организация в силу положений ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС по приобретенным ценностям отнесла в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. После выявления факта неправомерного применения указанного освобождения ей необходимо скорректировать расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (поскольку правовых оснований для применения положений п. 2, 4 ст. 170 НК РФ в рассматриваемый период не было).

Кроме того, налоговые органы едва ли признают законными действия организации, признавшей (пусть и по причине добросовестного заблуждения) в составе расходов стоимость приобретенного имущества с учетом НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ), так как предполагалось, что это имущество будет использовано для операций, не облагаемых НДС.

Таким образом, организация должна скорректировать состав расходов и представить в налоговый орган уточненные расчеты по налогу на прибыль за соответствующие периоды.

В результате подобной корректировки у организации образуется сумма "входного" НДС по ценностям, приобретенным и использованным в период неправомерного использования освобождения, предусмотренного п. 1 ст. 145 НК РФ. Полученную сумму она на основании общих правил, установленных в ст. 171 и 172 НК РФ, примет к вычету в I квартале 2013 года.

Существенный момент: реализация права налогоплательщика на вычет "входного" налога в анализируемой ситуации возможна лишь в том случае, если сумма начисленного НДС не будет учитываться в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Тот факт, что НДС в итоге уплачивается продавцом за счет собственных средств, для реализации права на вычет "входного" налога не играет никакой роли, поскольку праву на получение налогоплательщиком налогового вычета корреспондирует его обязанность исчислить и уплатить налог со всех операций по реализации, подлежащих обложению НДС в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ.

Как быть с авансами?

Наличие законных оснований не уплачивать НДС при совершении операций по реализации, конечно, не лишает организацию права на заключение сделок, по условиям которых она получает предоплату (аванс) от контрагентов. Остается выяснить, как эти авансы повлияют на размер налоговых обязательств применительно к рассматриваемой ситуации. То есть нас интересуют те авансы, которые организация получила по сделкам, заключенным в I квартале 2013 года, и по которым по состоянию на 01.04.2013 отгрузка товаров (работ, услуг, имущественных прав) так и не была произведена.

Как отмечалось ранее, в указанный период организация осуществляла деятельность, пребывая в полной уверенности насчет правомерного применения преференции по НДС, соответственно, и в цену заключенных в этот период сделок НДС не входил.

Следовательно, в облагаемую базу I квартала 2013 года (при корректировке налоговых обязательств) организация должна включить суммы таких авансов (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).

В бухгалтерском учете НДС с суммы предоплаты, полученной в период утраты права на применение льготы, отражается так:

Дебет 76 (62) Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен налог на аванс.

В дальнейшем "авансовый" НДС принимается к вычету в порядке, установленном п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ вне зависимости от источника уплаты налога (собственные средства или средства покупателей), так как никаких ограничений на этот счет НК РФ не содержит.

Об учете в составе налоговых расходов НДС, уплаченного за счет собственных средств

Анализируя налоговые последствия утраты права на применение преференций по НДС, нельзя обойти стороной еще один вопрос, который относится к категории спорных. Это вопрос о том, можно ли признать в составе налоговых расходов сумму НДС, уплаченного за счет собственных средств в связи с утратой права на использование преференций, предусмотренных, например, п. 1 ст. 145 или ст. 149 НК РФ (суть которых была изложена ранее).

С одной стороны, согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. При исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль суммы НДС, полученные от покупателей товаров, не учитываются согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении размера дохода от реализации и, как следствие, в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ не включаются в состав расходов.

В пункте 19 ст. 270 НК РФ буквально сказано, что при исчислении налога на прибыль не учитываются налоги, предъявленные покупателю товаров, что означает запрет на признание в составе расходов сумм косвенных налогов. Однако в рассматриваемом случае налог, уплаченный за счет собственных средств налогоплательщика (и не предъявленный приобретателю товаров), по сути, перестает носить характер косвенного налога.

Полагаем, не вызывает сомнений и то обстоятельство, что уплата налога в этом случае произведена согласно требованиям налогового законодательства, в частности ст. 146, 153, 154 НК РФ. Следовательно, все необходимые для признания сумм уплаченного налога в составе прочих расходов условия, поименованные в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, выполнены:

- налог начислен в соответствии с требованиями законодательства РФ;

- налог не относится к налогам, поименованным в ст. 270 НК РФ.

Более того, выполняются и требования п. 1 ст. 252 НК РФ (об экономической обоснованности расходов и их документальном подтверждении). Значит, расходы на уплату за счет собственных средств НДС нельзя квалифицировать в качестве иных расходов, не соответствующих критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, принимая во внимание сказанное, считаем, что облагаемую базу по налогу на прибыль можно уменьшить на сумму НДС, начисленного организацией за счет собственных средств. Существенный момент: в расходы включается именно начисленный, а не уплачиваемый (то есть уменьшенный на налоговые вычеты) налог.

Попутно добавим, что в Определении ВАС РФ от 15.04.2010 N ВАС-4125/10 содержится вывод, служащий косвенным подтверждением сделанному нами выводу: НДС, уплаченный за счет собственных средств в связи с вынужденной сменой режима налогообложения, можно включить в расходы при налогообложении прибыли. Также необходимо отметить, что по своим налоговым последствиям вынужденный отказ от применения специального режима (с переходом на общий режим налогообложения) сходен с анализируемой ситуацией.

С другой стороны, мнение официальных органов разительно отличается от вышеизложенного подхода. Так, в Письме Минфина России от 07.06.2008 N 03-07-11/222 содержатся следующие разъяснения на этот счет. Основания, по которым суммы НДС могут быть отнесены на расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль организаций, приведены в ст. 170 НК РФ. Расходы организаций на уплату в бюджет НДС по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), не предъявленного покупателям и, соответственно, не уплаченного ими, ст. 170 НК РФ не предусмотрены. Значит, такие суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Ранее аналогичный вывод в схожих обстоятельствах был сделан в Письме Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258, которое Письмом ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@ направлено территориальным налоговикам для руководства в работе.

К выводу, что НДС, уплаченный за счет собственных средств, не учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль, нередко приходят и суды. Так, в Постановлении от 11.12.2012 N А73-3481/2012 судьи ФАС ДВО отметили: уплата НДС за счет собственных средств не имеет правового значения, поскольку не меняет правовую природу спорного налога и порядок отнесения данного налога в затраты на производство и реализацию товаров (работ, услуг), установленный ст. 170 НК РФ, и не свидетельствует о том, что на него не распространяется норма, предусмотренная п. 19 ст. 270 НК РФ*(9).

При этом ни чиновников, ни арбитров ФАС ДВО, по всей видимости, не смущает тот факт, что норма п. 2 ст. 170 НК РФ наряду со ст. 171 НК РФ определяет правила в отношении не "исходящего", а "входящего" НДС - налога, уплачиваемого налогоплательщиком как покупателем при приобретении товаров. Названный пункт, определяя судьбу "входного" налога, закрепляет положения, являющиеся исключением из общего правила о заявлении данного налога в качестве налогового вычета, а не из правила, предусмотренного п. 19 ст. 270 НК РФ (Определение ВАС РФ от 31.03.2013 N ВАС-15047/12).

Итак, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать один из приведенных подходов. Если при решении вопроса о включении в состав расходов суммы НДС, уплаченного за счет собственных средств, будет взята на вооружение позиция Минфина, следует учесть такой момент. Признание в бухгалтерском учете суммы НДС в составе расходов и непризнание ее для целей налогообложения прибыли приводит к образованию постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(10)). Значит, в учете делается запись:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "ПНО" - отражено постоянное налоговое обязательство.

В свою очередь, непризнание в налоговом учете подобных сумм не влечет за собой обязанности вносить изменения в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Сторонникам же первого из изложенных вариантов (который, не исключено, придется отстаивать в суде) в рассматриваемой ситуации необходимо скорректировать расчеты по налогу на прибыль и, соответственно, представить уточненные декларации по налогу за I квартал 2013 года.

Обращаем внимание: приведенный выше подход (в частности, точка зрения автора) справедлив применительно только к обстоятельствам, связанным с утратой права на преференции по НДС.

Ситуации бывают разные

На практике встречаются и другие ситуации, когда налогоплательщик также самостоятельно уплачивает косвенный налог (не перекладывая его на плечи покупателя) и относит эти суммы в состав расходов, однако одобрения по поводу своих действий ни от контролеров, ни от судей не получает. По меньшей мере в этом нас убеждает решение, принятое сравнительно недавно Президиумом ВАС в Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12*(11). Скажем о нем несколько слов, но вначале отметим: служители Фемиды оставили в силе решения всех трех нижестоящих инстанций, отказавших в удовлетворении требований налогоплательщика.

Несмотря на то что спор, о котором пойдет речь, имеет определенное сходство с анализируемой в статье ситуацией (в частности, в судебных актах исследовался вопрос о возможности уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль на суммы НДС, не предъявленного покупателю, а уплаченного за счет собственных средств), конкретные обстоятельства, приведшие к возникновению спорной ситуации, иные.

Общество уплатило НДС за счет собственных средств в связи с неподтверждением экспорта (то есть права на применение ставки 0%). В дальнейшем из-за отсутствия полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и пропуска трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, было утрачено право на возмещение указанных сумм налога. Эти суммы общество, руководствуясь п. 1 ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ, учло в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Отказывая обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа, ФАС МО в Постановлении от 08.10.2012 N А40-136146/11-107-569 подчеркнул: порядок компенсации уплаченного с неподтвержденного экспорта НДС, предложенный обществом (либо получение права на вычет, либо включение НДС в состав расходов), зависит исключительно от волеизъявления самого налогоплательщика, что не соответствует основам налогообложения и противоречит гл. 21 НК РФ.

Если учесть прямо предусмотренный гл. 21 НК РФ механизм уменьшения НДС, исчисленного с являющихся объектом налогообложения операций, на суммы налоговых вычетов по этому же налогу, то вне зависимости от характера данных операций, с которых исчисляется НДС (налоговая база), в состав доходов и (или) расходов при исчислении налога на прибыль организаций не могут включаться ни суммы исчисленного с операций налога, ни налоговые вычеты. Исключение - случаи, прямо перечисленные в закрытом перечне п. 2 ст. 170 НК РФ, так как стоимость приобретенного или реализованного товара (работы, услуги) в любом случае определяется без учета НДС.

При этом указание в п. 19 ст. 270 НК РФ на исключение налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, предполагает исключение любой суммы НДС, которая исчислена налогоплательщиком с налогооблагаемых операций, поскольку иначе суммы НДС, которые "не предъявлены", должны включаться в состав дохода налогоплательщика.

Добавим, инспекторы, возражая против заявления налогоплательщика, отмечали, что факт утраты обществом права на возмещение сумм НДС, исчисленного в связи с неподтверждением экспортной реализации, правовой статус данного налога (как возмещаемого в порядке ст. 176 НК РФ) не меняет, так как сроки, установленные ст. 173 НК РФ, могут быть восстановлены.

Принимая во внимание фактические обстоятельства спора, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ N 15047/12, автор считает, что выводы, сделанные в названном судебном акте, неприменимы к ситуации, которая была предметом исследования в данной статье. По своей сути спор, рассмотренный высшими арбитрами, возник относительно вычета по НДС, право на который налогоплательщик не смог вовремя реализовать (в частности, по причине отсутствия необходимого пакета документов, подтверждающего это право).

Е.А. Логинова,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По мнению Минфина, налогоплательщик не вправе использовать освобождение, если в течение этого периода он не осуществлял операции по реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем у него отсутствовала выручка (Письмо от 28.03.2007 N 03-07-14/11).

*(2) Форма утверждена Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(3) Формы книги продаж и журнала полученных и выставленных счетов-фактур утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(4) Правовое регулирование деятельности таких организаций осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях". Как сказано в ст. 33 этого закона, общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов.

*(5) Утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 12.11.2009 N 894н.

*(6) Утверждена Приказом Росстата от 20.07.2010 N 256.

*(7) Согласно ч. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. При этом договор исполняется по цене, определенной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных самим договором либо в установленном законом порядке (ч. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(9) Как следует из материалов дела, общество отнесло к расходам, уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль, не предъявленный обществом для уплаты покупателям услуг (фрахтователям судов) и уплаченный в бюджет за счет собственных средств НДС, доначисленный к уплате по результатам налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(11) При подготовке материала к печати была известна только резолютивная часть этого судебного акта.