ИП понес рекламные расходы. Как их отразить в налоговом учете (Л. Масленникова, "Бухгалтерия ИП", N 7, июль 2013 г.)

ИП понес рекламные расходы. Как их отразить в налоговом учете

Если никто не знает о вас и о том, чем вы торгуете, то продать товар будет достаточно сложно. А для того, чтобы проинформировать обо всем потенциальных покупателей или клиентов, нужна реклама. Вот только реклама, как правило, не бывает бесплатной. На нее нужно потратиться, и иногда достаточно существенно. И чтобы затраты эти не пропали, на них хорошо было бы снизить налоговую базу по основному налогу. Поэтому предлагаем поговорить об учете рекламных расходов при различных налоговых режимах.

Перед тем как говорить об учете расходов на рекламу, определимся, что же является рекламой и какие расходы соответственно признаются рекламными. Для этого обратимся к положениям Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ (далее - Закон N 38-ФЗ).

В статье 3 Закона N 38-ФЗ даются основные определения. Приведем некоторые из них. Так, рекламой называется информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, затраты на распространение подобной информации и будут рекламными расходами. Обратите внимание на основной признак рекламы. Это информация, предназначенная неопределенному кругу лиц. Поэтому, скажем, стоимость подарков для постоянных покупателей к рекламным расходам отнести не получится.

Рекламодатель - это изготовитель или продавец товара либо иное лицо, определившее объект рекламирования и (или) содержание рекламы. Рекламопроизводителем признается юридическое или физическое лицо, которое приведет полностью или частично рекламную информацию к готовой для распространения форме. А рекламораспространителем является лицо, которое будет размещать и распространять рекламную информацию любым способом. Наконец, потребителям рекламы будут физические или юридические лица, внимание которых к объекту рекламирования хотят привлечь с помощью рекламы.

Из приведенных определений можно сделать следующий вывод. Рекламные расходы будут у вас в том случае, если вы являетесь рекламодателем. И к ним можно отнести, кроме прочего, стоимость услуг рекламопроизводителей и рекламораспространителей.

Учет расходов на рекламу при разных налоговых режимах

Первым делом выясним, при каких режимах налогообложения можно учитывать расходы на рекламу и каков порядок их списания.

Предприниматели на общем режиме включают в профессиональный вычет по НДФЛ фактически произведенные расходы. А состав этих расходов они определяют в том же порядке, что и плательщики налога на прибыль (п. 1 ст. 221 НК РФ). Расходы на рекламу отнесены к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом нужно учитывать положения пункта 4 статьи 264 НК РФ. Таким образом, предприниматели на общем режиме вправе включать в профессиональный вычет по НДФЛ расходы на рекламу. Порядок списания расходов обычный. Они должны быть произведены, оплачены и документально подтверждены.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом доходы минус расходы, также имеют право учитывать расходы на рекламу производимых или реализуемых товаров, работ и услуг, а также товарных знаков и знаков обслуживания (подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А состав этих расходов согласно ссылке из пункта 2 статьи 346.16 НК РФ определяется в порядке, предусмотренном статьей 264 НК РФ для плательщиков налога на прибыль. Все расходы, учитываемые в налоговой базе при УСН, должны быть осуществлены, оплачены и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Каких-либо дополнительных условий для списания расходов на рекламу в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ не предусмотрено.

Коммерсанты, являющиеся плательщиками единого сельхозналога, уменьшают налоговую базу на рекламные расходы в соответствии с подпунктом 20 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ. И при этом режиме налогообложения состав расходов также определяется в порядке, предусмотренном статьей 264 НК РФ для плательщиков налога на прибыль (п. 3 ст. 346.5 НК РФ). Условия, необходимые для принятия к учету расходов, те же - документальное подтверждение и оплата (п. 3 и подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Предприниматели, применяющие УСН с объектом доходы, включают в налоговую базу исключительно доходы. Расходы они при этом не учитывают. А коммерсанты, выбравшие патентную систему налогообложения и режим уплаты ЕНВД, налоговый учет доходов и расходов не ведут вовсе. Соответственно и расходы на рекламу они не учитывают.

Таким образом, расходы на рекламу вправе учитывать предприниматели на общем режиме, УСН с объектом доходы минус расходы и являющиеся плательщиками единого сельхозналога. Порядок определения состава расходов у всех один и тот же, а именно предусмотренный статьей 264 НК РФ для плательщиков налога на прибыль. Правила списания расходов также едины. Необходимо, чтобы расходы были осуществлены, оплачены и документально подтверждены. Поэтому все, что будет сказано далее, окажется актуальным, если вы применяете один из перечисленных выше налоговых режимов.

Состав и документальное подтверждение расходов

Итак, к расходам относят затраты на рекламу производимых или реализуемых товаров, работ, услуг, а также непосредственно деятельности налогоплательщика, его товарного знака и знака обслуживания. Кроме того, расходами на рекламу является стоимость участия в выставках и ярмарках.

Как уже было сказано, расходы должны быть осуществлены, оплачены и документально подтверждены. С оплатой все понятно. Сложности обычно возникают с документальным подтверждением. Ведь зачастую бывает трудно определить, какие именно документы понадобятся. Поэтому перечислим документы, которыми подтверждаются расходы на рекламу. Это договоры, акты об оказании рекламных услуг, накладные на приобретение рекламной продукции, платежные поручения и квитанции об оплате. Также советуем иметь в наличии образцы рекламной продукции, опубликованные рекламные объявления в СМИ и каталоги с выставки, подтверждающие, что вы в ней действительно участвовали. Если сумма затрат на рекламу значительна, составьте план рекламных мероприятий, в котором перечислите, какие именно расходы запланированы на текущий год. Это поможет не иметь лишних проблем при налоговой проверке.

Также обратите внимание на один важный нюанс. В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу делятся на нормируемые и ненормируемые. Нужна ли эта информация индивидуальному предпринимателю? Да, безусловно. Дело в том, что ненормируемые расходы включаются в профессиональный вычет по НДФЛ или учитываются в налоговой базе по УСН либо ЕСХН полностью, а нормируемые нет. Их разрешается списать лишь в размере, не превышающем 1% суммы доходов от реализации. Поэтому подробнее остановимся на вопросе о том, какие расходы нормируются, а какие нет.

Ненормируемые расходы на рекламу

Расходы, которые учитываются в налоговой базе полностью, прямо перечислены в пункте 4 статьи 264 НК РФ. Это расходы:

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- изготовление рекламных брошюр и каталогов, которые содержат информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, а также товарных знаках и знаках обслуживания;

- уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

С расходами на рекламные мероприятия через СМИ вопросов не возникает. Размещает предприниматель свою рекламу в газете, журнале или даже в Интернете - полная стоимость этих услуг уменьшит налоговую базу по НДФЛ, УСН или ЕСХН. Причем независимо от суммы расходов и величины доходов от реализации. То же самое можно сказать о затратах на наружную рекламу, изготовление брошюр и каталогов.

А вот на расходах индивидуального предпринимателя на участие в выставках стоит остановиться подробнее. Что к ним относится? Во-первых, взнос за участие в выставке, который платится фирме, ее организующей. Во-вторых, расходы на подготовку различных стендов, экспонатов для показа. В-третьих, стоимость раздаточных материалов, которые будут получать участники выставки.

Кроме того, как уже было сказано, к ненормируемым расходам относится еще стоимость или сумма уценки товаров, которые использовались на выставке в качестве экспонатов. Как она определяется? Если товар после выставки потерял свои качества и последующей продаже не подлежит, в рекламные расходы войдет его полная себестоимость. Списание товаров после выставки оформляется актом, в котором будут указаны количество, наименование товаров, а также их покупная стоимость.

Если же товары после выставки еще можно продать, но по более низким ценам, то в расходы войдет стоимость их уценки. Вопрос: как определить сумму уценки? Создайте комиссию, состоящую, например, из начальника склада и двух продавцов или товароведов. Они решат, за какую цену можно будет продать товары, которые были на выставке. Сравните новую цену и старую и вычислите сумму уценки. Далее составьте акт, в котором отразите величину уценки товара. Для этого можно использовать форму N МХ-15, утвержденную постановлением Госкомстата России от 09.08.99 N 66, а можно и разработать собственную. Сумма уценки, включаемая в рекламные расходы, рассчитывается исходя из покупной стоимости товара и зависит от цены, по которой будет продаваться товар после участия в выставке. Например, продажная цена товара упала на 30%, следовательно, сумма уценки покупной стоимости также составит 30%. Покажем расчет суммы расходов на примере.

Пример 1. ИП Кузовлев А.И. торгует мебелью оптом. Предприниматель работает на общем режиме и является плательщиком НДС. С 17 по 19 июня 2013 года он участвовал в выставке "Мебель-2013". Взнос за участие в выставке составил 138 700 руб. (без НДС). Затраты на изготовление раздаточных материалов и брошюр составили 41 300 руб. (в том числе НДС 6300 руб.). На выставке коммерсант экспонировал два мебельных гарнитура, покупная стоимость которых равна 75 000 и 68 000 руб. соответственно (без НДС). После выставки эти мебельные гарнитуры потеряли свои первоначальные качества и продавались со скидкой 50%. Рассчитаем, какие расходы на рекламу предприниматель может учесть в связи с участием в выставке. Первый расход - взнос за участие в выставке в сумме 138 700 руб. Второй - стоимость услуг по изготовлению раздаточных материалов и брошюр без НДС в сумме 35 000 руб. (41 300 руб. - 6300 руб.). "Входной" НДС, равный 6300 руб., предприниматель при наличии правильно оформленного счета-фактуры вправе включить в налоговый вычет по НДС. Теперь рассчитаем стоимость уценки мебельных гарнитуров, которые выставлялись на экспозицию. Так как после выставки их можно продать только со скидкой 50%, следовательно, сумма уценки покупной цены также составит 50%. Сумма уценки будет равна 71 500 руб. (75 000 руб. х 50% + 8 000 руб. х 50%). Для подтверждения расходов индивидуальный предприниматель должен составить акт об уценке (см. рисунок слева).

Индивидуальный предприниматель
Кузовлев Александр Иванович

Акт об уценке товаров N 5 от 20.06.2013

Комиссия произвела переоценку товаров.

N п/п

Наименование товара

Единица измерения

Количество

Причина переоценки

Продажная стоимость, руб.

Разница, руб.

% переоценки

Покупная стоимость, руб.

Сумма расходов в виде уценки, руб.

До переоценки

После переоценки

Уценка

Дооценка

Цена

Сумма

Цена

Сумма

1

Мебельный гарнитур "Арго"

шт.

1

Экспонирование на выставке мебели

110 000

110 000

55 000

55 000

55 000

-

50% (55 000 руб. : 110 000 руб. х 100%)

75 000

37 500 (75 000 руб. х 50%)

2

Мебельный гарнитур "Тис"

шт.

1

Экспонирование на выставке мебели

100 000

100 000

50 000

50 000

50 000

-

50% (50 000 руб. : 100 000 руб. х 100%)

68 000

34 000 (68 000 руб. х 50%)

   Председатель комиссии                   Соколов             А.И. Соколов

                                          ----------

   Члены комиссии:                        Самойлова            И.К. Самойлова

                                          ----------

                                            Федина             Е.П. Федина

                                          ----------

Все перечисленные расходы относятся к ненормированным, поэтому их разрешается включить в состав профессионального налогового вычета по НДФЛ в полном объеме.

Заметим, что если на выставке будут проводиться какие-то другие мероприятия, например дегустация или бесплатная раздача образцов продукции, то это будут уже нормируемые расходы. О них и пойдет речь далее.

Нормируемые расходы на рекламу

Если говорить проще, то нормируемыми будут все расходы, которые не перечислены в пункте 4 статьи 264 НК РФ. Кроме того, в НК РФ дано еще уточнение. Нормируемыми будут расходы на выдачу призов во время рекламных кампаний. Таким образом, стоимость призов, которые вы раздали в рамках рекламных кампаний, а также остальные расходы на рекламу, не указанные в пункте 4 статьи 264 НК РФ, будут нормируемыми. Еще раз подчеркнем, что их разрешается включать в налоговую базу по НДФЛ, УСН или ЕСХН в размере, не превышающем 1% суммы доходов от реализации.

Здесь возникает вопрос: как вычислить 1% от величины доходов, если налоговый период еще не закончен? Мы предлагаем такой вариант. В течение квартала расходы на рекламу, относящиеся к нормируемым, не учитывать, а записывать их отдельно, например в специально отведенной для этого табличке. В последний день каждого квартала рассчитать сумму доходов от реализации. Определить 1% от этой величины. И в этот же день отразить в Книге учета сумму нормируемых расходов на рекламу, не превышающую 1% от величины доходов от реализации. Если расходы превышают 1% доходов, то оставшуюся сумму нормируемых расходов можно перенести на следующий квартал, пока налоговый период (календарный год) не закончился. Если же год закончился, а неучтенные расходы на рекламу еще остались, то перенести их на следующий налоговый период не получится. Не отраженные в Книге учета расходы пропадут для налогообложения.

Пример 2. ИП Савельев С.А., применяющий упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы, в июне 2013 года провел рекламную кампанию своей продукции. В ходе этой кампании проводился розыгрыш призов. Стоимость призов составляет 93 220 руб., в том числе НДС 14 220 руб. Доходы от реализации за 1-е полугодие 2013 года составили 6 975 000 руб. Прочих нормируемых расходов на рекламу в 2013 году не было. Какую сумму расходов может учесть предприниматель в 1-м полугодии 2013 года?

Рекламные расходы в виде призов, вручаемых победителям, относятся к нормируемым. Поэтому сразу учесть их предпринимателю не получится. Нужно вначале рассчитать 1% суммы доходов от реализации. За полугодие 2013 года индивидуальный предприниматель может учесть в налоговой базе при УСН нормируемые расходы на рекламу в сумме не более 69 750 руб. (6 975 000 руб. х 1%). Стоимость призов, переданных победителям (без НДС), составила 79 000 руб. (93 220 руб. - 14 220 руб.). Это больше 1% от доходов (79 000 руб. > 69 750 руб.). Значит, 30 июня 2013 года индивидуальный предприниматель имеет право вписать в Книгу учета доходов и расходов только стоимость призов в сумме 69 750 руб.

Разберемся с "входным" НДС со стоимости призов. Напомним, что он отражается в отдельной строке в Книге учета (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), но только в тот день, когда учитывается и расход, к которому налог относится. Поэтому 30 июня 2013 года предприниматель сможет учесть еще "входной" НДС в сумме 12 555 руб. (14 220 руб. х 69 750 руб. : 79 000 руб.).

Оставшуюся часть расходов - 9250 руб. (79 000 руб. - 69 750 руб.) и относящийся к этой сумме НДС - 1665 руб. (14 220 руб. - 12 555 руб.) можно перенести на III квартал 2013 года.

Если в сумму расходов включен НДС

Эта проблема актуальна для предпринимателей, применяющих общий режим и являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость. Поговорим о налоговом вычете по НДС. А именно: как быть с "входным" НДС, если расход, к которому относится налог, учитывается не полностью, а в пределах нормы? Можно ли включить его в вычет полностью или только пропорционально сумме учитываемого расхода?

По мнению Минфина России, НДС нужно распределять. То есть включать его в вычет не полностью, а пропорционально списанным расходам (письмо от 13.03.2012 N 03-07-11/68). Оставшуюся часть налога можно будет записать в книге покупок лишь после того, как будут учтены расходы, к которым налог относится. Конечно, с мнением финансового ведомства можно поспорить. Ведь в пункте 7 статьи 171 НК РФ сказано, что нормировать вычет по НДС нужно только в отношении расходов на командировки и представительских расходов. И есть постановления судов, которые это подтверждают (постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10). Однако если вы желаете спорить, то будьте готовы отстаивать свою позицию вплоть до судебных разбирательств. Если же спорить вы не любите, придется распределять "входной" НДС пропорционально величине учитываемых расходов.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, изменив их. Предположим, что коммерсант Савельев С.А. работает на общем режиме налогообложения и является плательщиком НДС. Какую сумму НДС со стоимости призов он сможет принять к вычету?

Стоимость призов является нормируемым расходом на рекламу. Поэтому если коммерсант не хочет спорить с налоговиками, то ему придется распределить также и "входной" НДС со стоимости призов. Согласно позиции Минфина России включить в налоговый вычет во II квартале 2013 года он вправе 12 555 руб. (14 220 руб. х 69 750 руб. : 79 000 руб.). Оставшийся НДС в сумме 1665 руб. (14 220 руб. - 12 555 руб.) предприниматель может перенести на III квартал.

Спорные расходы

С теми рекламными расходами, которые упомянуты в пункте 4 статьи 264 НК РФ, все более-менее понятно. А есть некоторые виды расходов, по поводу которых сразу нельзя сказать точно, нормируются они или не нормируются, да и вообще относятся ли к рекламным. Поэтому нужно придерживаться следующего принципа. Все ненормируемые расходы на рекламу рассмотрены в абзаце 1 пункта 4 статьи 264 НК РФ. Если ваши расходы можно отнести к одному из них, значит, эти расходы также не будут нормироваться. Если нет, но расходы явно рекламные, то уменьшить налогооблагаемую базу на эти расходы можно только в пределах норм. Если же расходы не относятся к рекламным, ситуация сложнее. Индивидуальные предприниматели на общем режиме, скорее всего, смогут их учесть как прочие. А "упрощенцы" и плательщики ЕСХН, вероятнее всего, вообще отразить в налоговой базе "не совсем рекламные" расходы не смогут. Ведь перечень учитываемых ими расходов строго регламентирован (п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Теперь разберем некоторые расходы, которые зачастую вызывают сомнения.

Рекламный ролик для внутреннего показа или прослушивания - часто встречающийся вид рекламы. Предприниматель заказал рекламный ролик своей продукции, но транслироваться этот ролик будет не по телевидению или радио, а, скажем, на телевизионных панелях внутри магазина. Другой пример - рекламные объявления, транслируемые по радио торгового центра. Вопрос: как будут учитываться подобные расходы? Полностью или в пределах норм?

К ненормируемым расходам относится реклама в средствах массовой информации. А внутренние показы роликов или прослушивание по радио в торговом центре к рекламе в СМИ не относятся. Поэтому расходы будут нормируемыми. Согласны с этим и финансисты (письма от 17.05.2013 N 03-03-06/1/17267 и от 04.12.2012 N 03-03-06/1/623).

Рекламный баннер в терминале. Терминалы экспресс-оплаты сейчас встречаются практически везде. В них можно заплатить и за телефон, и при необходимости штраф за нарушение правил дорожного движения, и др. Соответственно достаточно эффективной будет реклама в виде баннера, появляющегося на терминале. А будут ли расходы на создание такого баннера нормируемыми?

Подобные расходы будут нормироваться, то есть учитываться в размере, не превышающем 1% суммы доходов от реализации. Дело в том, что к ненормируемым расходам относятся затраты на размещение рекламы через телекоммуникационные каналы связи. Значит, ненормируемыми будут расходы на рекламу в Интернете. В данном случае информация передается не через телекоммуникационные каналы связи, а лишь при использовании программного обеспечения в терминале. Поэтому расходы являются нормируемыми. Подобного мнения придерживается и Минфин России (письмо от 01.06.2012 N 03-03-06/1/287).

Продвижение сайта в Интернете. Если у вас есть сайт в Интернете, вполне понятно, что вы хотели бы повысить его популярность. Один из способов - заключение договора с организациями, оказывающими услуги по продвижению сайтов. Эти организации помогают вывести ваш сайт на высокие позиции в поисковых системах, разумеется, не бесплатно. Будут ли затраты на оплату подобных услуг расходами на рекламу? Да, будут. Ведь это продвижение информации через телекоммуникационные сети. И если ваш сайт используется в предпринимательской деятельности, расходы являются обоснованными, то есть осуществленными для получения дохода. С этим согласен также Минфин России (письмо от 08.08.2012 N 03-03-06/1/390).

А нужно ли нормировать подобные расходы? Нет, так как расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети указаны в абзаце 1 пункта 4 статьи 264 НК РФ. Следовательно, расходы на оплату услуг фирм, продвигающих ваш сайт в Интернете, учитываются в налоговой базе полностью.

Рассылка рекламных листовок. Еще один способ привлечь дополнительных покупателей или клиентов и тем самым расширить рынок сбыта - это разослать по адресным базам организаций рекламные листовки с информацией о вашем товаре с указанием качества, преимуществ, адреса продажи и т.п. Относятся ли в данном случае расходы коммерсанта на изготовление и рассылку подобных листовок к рекламным?

Вспомним определение рекламы, данное в Законе N 38-ФЗ. Рекламой называется информация, адресованная неопределенному кругу лиц. В данном же случае листовки рассылаются определенным организациям. Следовательно, расходы рекламными не являются. Это же говорит и Минфин России в письме от 05.07.2011 N 03-03-06/1/392.

Предприниматели на общем режиме смогут учесть расходы как прочие (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). "Упрощенцам" и плательщикам ЕСХН сложнее. Подходящей позиции в перечне разрешенных им расходов нет. Так что учесть их при УСН и ЕСХН не получится.

Видеоролик стоимостью более 40 000 руб. Как уже указывалось, если рекламный ролик транслируется через СМИ или телекоммуникационные сети, расходы на него не нормируются. Если его показывают для внутреннего пользования, расходы будут нормируемыми. Только это все верно для случая, когда стоимость рекламного ролика не превышает 40 000 руб.

Если же стоимость рекламного ролика выше 40 000 руб., он уже считается амортизируемым имуществом - объектом интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). Соответственно расходы на его изготовление уже не относятся к рекламным.

Однако это не означает, что они пропадут для налогообложения. Стоимость исключительного права на интеллектуальный объект учитывается в составе нематериальных активов. Это подтверждает Минфин России в письме от 15.06.2012 N 03-03-10/71.

Признание подобных расходов различается в зависимости от применяемого коммерсантом налогового режима. Индивидуальные предприниматели на общем режиме списывают такие расходы в течение срока полезного использования объекта путем начисления амортизации (ст. 258 НК РФ).

А "упрощенцы" и плательщики единого сельскохозяйственного налога списывают расходы на изготовление нематериальных активов после оплаты и принятия к налоговому учету поквартально до конца налогового периода (подп. 2 п. 1 и п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17, подп. 2 п. 2 и подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Л. Масленникова,

налоговый консультант, кандидат экономических наук

"Бухгалтерия ИП", N 7, июль 2013 г.