Закрыли направление бизнеса. Учитываем убытки и остатки (Т. Доценко, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2013 г.)

Закрыли направление бизнеса. Учитываем убытки и остатки

Прекращение одного из видов деятельности всегда влечет для компании дополнительные расходы. Остатки сырья и материалов нужно распродать, что-то утилизировать. Налоговики такие расходы зачастую снимают и требуют восстановления НДС по таким запасам.

Современные реалии таковы, что любое направление бизнеса может оказаться нерентабельным и компании нужно его закрыть. Причем порой для этого достаточно приказа директора. А вот на плечи бухгалтера ложится нелегкая задача закрывать один из видов деятельности в бухгалтерском и налоговом учетах.

Списываем убытки

После закрытия убыточного направления бизнеса, связанного, например, со снижением потребительского спроса на строительную продукцию, организация вправе уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных по данному направлению бизнеса в предыдущих налоговых периодах*(1). При этом нормы Налогового кодекса не содержат положений, определяющих возможность признания убытков от того, продолжается ли организацией деятельность по тому направлению бизнеса, по которому они получены.

Фирма вправе переносить убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, причем делать это можно на конец отчетного периода*(2).

Пример

По данным бухгалтерского и налогового учета компания по итогам деятельности за 2012 г. по закрывающемуся направлению бизнеса: продажа строительной продукции - получила убыток в сумме 100 000 руб., по направлению бизнеса: производство строительно-монтажных работ - получена прибыль в размере 50 000 руб.

По итогам работы за I квартал 2013 г. прибыль организации составляет 60 000 руб. (по данным бухгалтерского и налогового учета).

Предположим, что в 2012 г. и I квартале 2013 г. у компании не было прочих доходов и расходов.

Конечный финансовый результат деятельности организации по двум направлениям бизнеса за 2012 г. представляет собой убыток в размере 50 000 руб.

Данную сумму убытка организация в будущем может учесть в целях исчисления налога на прибыль, соответственно, на данную сумму убытка признается вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив*(3).

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы". При этом в бухгалтерском учете формируются следующие записи:

Дебет 09 Кредит 68

- 10 000 руб. - отражена величина отложенного налогового актива (50 000 х 20%).

В данном случае при исчислении налога на прибыль организация в I квартале 2013 г. вправе учесть убыток в сумме 50 000 руб., полученный по итогам деятельности за 2012 г.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2013 г. составит 10 000 руб.

В бухгалтерском учете организация отражает условный расход по налогу на прибыль в размере 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%). Кроме того, на сумму убытка прошлых лет, признанного в налоговом учете в I квартале 2013 г., организация погашает сформированный в 2012 г. налоговый актив.

Дебет 68 Кредит 09

- 10 000 руб. - погашен отложенный налоговый актив в части перенесенного убытка за 2012 г.;

Дебет 99 Кредит 68

- 12 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2013 г.

В результате закрытия одного из направлений бизнеса у организации могут образоваться остатки товара или материалов, сырья. Их реализация не всегда приносит прибыль. Ведь стоимость приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, порой превышает выручку от его реализации. В данном случае компания вправе учесть убыток от реализации товарно-материальных ценностей при расчете налога на прибыль*(4).

Пример

В результате закрытия направления бизнеса у организации образованы остатки товара в сумме 30 000 руб.

В I квартале 2013 г. организация реализовала данные товары, общая сумма реализации составляет 25 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 3813,56 руб.).

В бухгалтерском учете операции по продаже остатков товара отражаются организацией следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 25 000 руб. - признана выручка от продажи товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 30 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68-НДС

- 3813,56 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного товара.

Остатки товарно-материальных ценностей, относящиеся к прекращаемой деятельности, могут быть неликвидными. На основании приказа руководителя их списывают в результате ликвидации (утилизации). В актах на списание неликвидного товара необходимо указать причины его списания, а именно: невозможность дальнейшей реализации, непригодность к использованию при производстве работ, потеря товарного вида. Вопрос в том, правомерен ли учет стоимости неликвидных остатков товара в расходах, признаваемых при исчислении налога на прибыль.

Обратимся к судебной практике. Обоснованность расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Такой позиции придерживаются судьи КС РФ*(5) и ВАС РФ*(6). Кроме того, в одном из определений *(7) Конституционный суд сделал вывод о наличии у компании права самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность экономической деятельности.

Следовательно, компания вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов тех или иных хозяйственных операций. При этом направленность расходов организации на получение экономической выгоды обуславливает возможность их учета для целей налогообложения прибыли.

К тому же есть положительная арбитражная практика*(8) по спорам, касающимся правомерности учета при формировании базы по налогу на прибыль расходов в виде стоимости ликвидированных неликвидных материально-производственных запасов.

В свою очередь, Минфин России*(9) считает, что затраты на приобретение списанного (утилизированного) товара не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Из вышеописанного можно сделать следующий вывод. Если списанные организацией неликвидные остатки товара изначально приобретались непосредственно для предпринимательской деятельности и в настоящее время она не имеет возможности использовать неликвидные остатки при производстве работ, а также учитывая потерю первоначальных свойств и невозможность дальнейшей реализации материальных ценностей, стоимость неликвидных остатков может быть учтена в составе расходов при расчете налога на прибыль. Однако в этом случае нельзя исключать вероятность претензий со стороны налоговых инспекторов. Самый безопасный вариант - не учитывать стоимость неликвидных ценностей при расчете базы по налогу на прибыль.

Если компания приняла решение учесть стоимость неликвидных товаров и материалов в составе расходов по налогу на прибыль, то их нужно учитывать как другие обоснованные внереализационные расходы*(10). Поскольку их перечень открытый.

НДС и его восстановление

По вопросу необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету со стоимости товара, нужно отметить, что, по мнению Минфина России, списание неликвидных товаров не связано с деятельностью, облагаемой НДС. А значит, НДС, ранее принятый к вычету при оприходовании таких товаров, необходимо восстановить*(11).

В то же время Налоговый кодекс *(12) определяет закрытый перечень ситуаций, при которых необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету. При этом данная норма не обязывает компании восстанавливать налог при списании неликвидного товара. Таким образом, в случае списания остатков неликвидного товара у организации отсутствует обязанность восстанавливать сумму "входного" НДС, ранее правомерно принятого к вычету. К аналогичному выводу пришли суды*(13) в ряде споров.

Отметим, если компания не желает участвовать в спорах, то целесообразно восстановить НДС.

Бухучет списания товаров

Фактическая себестоимость неликвидных товаров, списанных по акту на основании приказа руководителя компании, признается прочими расходами. При этом затраты, связанные с утилизацией неликвидных товаров (например услуги сторонних организаций), также включаются в состав прочих расходов*(14).

Пример

Компания на основании приказа руководителя списала остатки товарной продукции на складе, которые невозможно было использовать в предпринимательской деятельности. Стоимость товаров - 76 000 руб. НДС, принятый к вычету по этим товарам при их оприходовании, - 13 680 руб. Компания приняла решение восстановить НДС и в расходах по налогу на прибыль не учитывать стоимость списанных товаров. Услуги по утилизации составили 11 200 руб. (без НДС).

При списании неликвидных остатков товара в бухгалтерском учете организации формируются следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 41

- 76 000 руб. - учтена стоимость товаров в составе прочих расходов;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 11 200 руб. - учтены расходы в виде услуг сторонней организации, связанные с утилизацией неликвидного товара;

Дебет 19 Кредит 68

- 13 680 руб. - восстановлен НДС со стоимости списанных товаров;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 13 680 руб. - учтен в составе прочих расходов восстановленный НДС.

Т. Доценко,

заместитель начальника отдела консалтинга компании "АФ "АВУАР"

Экспертиза статьи:

Е. Королева,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ

"Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 283 НК РФ

*(2) письма Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-06/1/598, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/383

*(3) пп. 20, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(4) п. 2 ст. 268 НК РФ

*(5) определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П

*(6) пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53

*(7) определение КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О

*(8) пост. ФАС МО от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2, ФАС СЗО от 11.09.2008 N А56-3652/2007

*(9) письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315

*(10) подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(11) письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332

*(12) п. 3 ст. 170 НК РФ

*(13) пост. ФАС ДО от 27.12.2010 N Ф03-8694/2010, ФАС СКО от 26.03.2009 N А32-2476/2008-45/42

*(14) п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н