Отражение в учете дебиторской и кредиторской задолженности (О. Лунина, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Отражение в учете дебиторской и кредиторской задолженности

Большинство фактов хозяйственной жизни учреждений совершаются через возникновение дебиторской или кредиторской задолженности. Часто перед сдачей отчетности от учредителей на места приходят письма о недопущении наличия дебиторской или кредиторской задолженности по некоторым видам обязательств. Как возникает задолженность, как своевременно и правильно отражать ее в учете, рассмотрим в статье.

Дебиторской задолженностью считается сумма долгов, причитающаяся учреждению со стороны других учреждений, предприятий, фирм, а также граждан, являющихся их должниками - дебиторами.

Кредиторская задолженность - задолженность субъекта (учреждения) перед другими учреждениями, организациями, физическими лицами, которую этот субъект обязан погасить.

И дебиторская, и кредиторская задолженности в бухгалтерском учете всегда возникают как следствие незавершенных взаимоотношений между контрагентами: кредиторская - у должника, дебиторская - у кредитора.

Согласно п. 3 Инструкции N 157н*(1) бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях ведется методом начисления, в соответствии с которым результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций. То есть дебиторская или кредиторская задолженность у учреждения возникает в момент отражения операций по начислению доходов, выдаче авансов, принятию обязательств.

Отражение в отчетности информации о наличии и структуре дебиторской и кредиторской задолженности позволяет учредителю и финансовому органу получать сведения о деятельности подведомственного учреждения, эффективности и целевом использовании выделяемых на его содержание денежных средств.

Счета, предназначенные для учета дебиторской задолженности

Задолженность сторонних организаций и физических лиц перед учреждением в бухгалтерском учете последнего будет отражаться в соответствии с Инструкцией N 157н на следующих счетах:

- 0 205 00 000 "Расчеты по доходам";

- 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам";

- 0 207 00 000 "Расчеты по кредитам и займам (ссудам)";

- 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу имуществу";

- 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Дебетовые остатки по этим счетам на отчетную дату будут означать наличие дебиторской задолженности у учреждения.

Рассмотрим подробнее, какие именно операции наиболее часто производятся по этим счетам.

Счет 0 205 00 000 предназначен для учета расчетов по суммам доходов (поступлений), начисленных учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам, а также поступивших от плательщиков предварительных оплат.

В рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, НК РФ устанавливать в составе рабочего плана счетов дополнительную группировку расчетов по видам доходов (поступлений) - дополнительные аналитические коды номеров счетов бухгалтерского учета с целью раскрытия информации о результатах деятельности учреждения.

На данном счете отражаются, например:

- начисленные доходы в сумме субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания бюджетным и автономным учреждениям (4 205 81 000);

- начисленные доходы за реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (или отдельные выполненные этапы этих работ) в рамках видов деятельности учреждения, предусмотренных уставными документами (платные услуги) (2 205 31 000).

Уменьшение дебиторской задолженности по данному счету будет происходить, когда в кассу или на счета учреждения будут поступать денежные средства от плательщиков (учредителя, покупателей, заказчиков).

Счет 0 206 00 000 предназначен для формирования в денежном выражении информации о состоянии расчетов по произведенным предварительным оплатам в рамках государственных (муниципальных) договоров или иным соглашениям на нужды учреждения и для операций, изменяющих эти расчеты.

На данном счете отражаются, например:

- расчеты по авансам за различные услуги, оказываемые учреждению (связь, транспортные и коммунальные услуги, консультационные и прочие услуги) (0 206 21 000, 0 206 22 000, 0 206 23 000, 0 206 25 000, 0 206 26 000);

- расчеты по авансам на приобретение основных средств и материальных запасов (в случае предусмотренных договором авансовых платежей) (0 206 31 000, 0 206 34 000).

Дебиторская задолженность по этому счету будет уменьшаться:

- в момент зачета обязательств по полученным материальным ценностям, выполненным работам, оказанным услугам в счет перечисленной ранее предварительной оплаты;

- в момент возврата ранее произведенных авансовых платежей согласно условиям государственных (муниципальных) контрактов на нужды учреждения и в соответствии с законодательством РФ;

- в момент списания с балансового учета нереальной к взысканию задолженности по предоставленным авансам.

Счет 0 208 00 000 предназначен для формирования информации в денежном выражении о состоянии расчетов с подотчетными лицами в учреждении (о выдаче под отчет денежных средств или денежных документов).

На данном счете отражаются:

- расчеты с подотчетными лицами по оплате через них различных услуг, оказываемых учреждению сторонними организациями и лицами (0 208 2х 000);

- расчеты с подотчетными лицами по приобретению ими на нужды учреждения основных средств, нематериальных активов, материальных запасов (0 208 3х 000).

Дебиторская задолженность подотчетного лица перед учреждением уменьшится, когда этим лицом будет представлен авансовый отчет о произведенных расходах, утвержденный руководителем учреждения с приложенными к нему документами, подтверждающими эти расходы, или будет внесен остаток неизрасходованных подотчетных сумм.

Счет 0 209 00 000 предназначен для учета расчетов по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, другим суммам причиненного ущерба имуществу учреждения, подлежащим возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке.

Здесь можно выделить два основных момента:

- расчеты по причиненному ущербу имуществу учреждения (0 209 7х 000);

- расчеты по недостачам денежных средств и иных финансовых активов (0 209 8х 000).

Возмещение ущерба, причиненного учреждению виновными лицами, будет уменьшать этот вид дебиторской задолженности. Она также может быть списана, если виновное лицо, причинившее ущерб, не установлено или признано по решению соответствующих органов неплатежеспособным.

Счета, предназначенные для учета кредиторской задолженности

Задолженность учреждения перед персоналом, поставщиками и подрядчиками, бюджетом и внебюджетными фондами в бухгалтерском учете учреждения будет отражаться в соответствии с Инструкцией N 157н на следующих счетах:

- 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам";

- 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты";

- 0 304 00 000 "Прочие расчеты с кредиторами".

Если у учреждения по этим счетам на отчетную дату имеются кредитовые остатки, это будет означать наличие у него кредиторской задолженности.

Рассмотрим, какие операции наиболее часто отражаются на этих счетах в бухгалтерском учете.

Счет 0 302 00 000 предназначен для учета расчетов по принятым учреждением обязательствам перед физическими лицами и перед субъектами гражданских прав (п. 254 Инструкции N 157н).

На данном счете отражаются начисленные суммы:

- заработной платы, пособий по нетрудоспособности (0 302 11 000, 0 302 13 000);

- стипендий (0 302 91 000);

- вознаграждений по договорам гражданско-правового характера лицам, не состоящим в штате учреждения (0 302 2х 000);

- полученных по договорам материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг (0 302 2 (3) х 000).

Когда учреждение производит оплату всех этих принятых обязательств или осуществляется зачет авансовых платежей по ним, кредиторская задолженность уменьшается.

Счет 0 303 00 000 предназначен для учета расчетов с бюджетами бюджетной системы РФ (п. 259 Инструкции N 157н):

- по НДФЛ, удержанному из заработной платы и вознаграждений физических лиц за выполнение ими трудовых или иных обязанностей, работ, оказание услуг (0 303 01 000);

- по налоговым и иным обязательным платежам, начисленным в соответствии с законодательством РФ (0 303 хх 000);

- по страховым взносам на обязательное социальное страхование, начисленным в соответствии с законодательством РФ (0 303 02 000, 0 303 06 000).

Своевременная оплата всех этих начисленных платежей в бюджет и страховых взносов уменьшит кредиторскую задолженность учреждения.

Счет 0 304 00 000 предназначен для формирования информации о расчетах с прочими кредиторами:

- для учета сумм оплаты труда и стипендий, не полученных в установленный срок (0 304 02 000);

- для учета расчетов по удержаниям из заработной платы и денежного довольствия, стипендий, безналичным перечислениям на счета во вклады сотрудников учреждения, взносам по договорам добровольного страхования, взносам на пенсионное страхование, суммам членских профсоюзных взносов, исполнительным листам и другим документам (0 304 03 000);

- для учета расчетов между учредителем и учреждением, а также расчетов между головным учреждением и его обособленными структурными подразделениями по поступлению и выбытию нефинансовых, финансовых активов и обязательств между ними (0 304 04 000). По этому счету (по мнению автора) может отражаться как кредиторская, так и дебиторская задолженность учреждения (в зависимости от того, получало или передавало учреждение активы и обязательства). Данный счет в конце года подлежит закрытию на финансовый результат деятельности учреждения на счет 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Выдача депонированных сумм, перечисление удержанных денежных средств уменьшают кредиторскую задолженность учреждения.

Кредиторская задолженность наступает в том случае, если дата поступления товаров, материалов, услуг не совпадает с фактической датой их оплаты. За уклонение от погашения кредиторской задолженности предусмотрена ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Отражение в учете операций по начислению и погашению дебиторской и кредиторской задолженностей

Отражение в учете операций по начислению и погашению дебиторской и кредиторской задолженностей в различных типах учреждений рассмотрим на конкретных примерах.

Дебиторская задолженность

Пример 1

Автономное учреждение физкультурно-оздоровительный комплекс в рамках приносящей доход деятельности заключило договор с компанией на оказание услуг по фитнес-тренировкам для сотрудников данной организации на 6 мес. Цена по договору за 1 мес. составила 200 000 руб.

Учреждение выставило счет на оплату услуг по договору. Компания оплатила счет путем перечисления денежных средств на лицевой счет учреждения.

В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены в соответствии с п. 96, 97 Инструкции N 183н*(2):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выставлен счет на оплату услуг по договору (возникла дебиторская задолженность перед учреждением)	2 205 30 000	2 401 10 130	200 000
Оплачен счет по услугам (погашена дебиторская задолженность)	2 201 11 000	2 205 30 000	200 000

Пример 2

Бюджетное учреждение детско-юношеская спортивная школа заключило договор на поставку новых гимнастических снарядов на сумму 300 000 руб. Поставка данного спортинвентаря по условиям договора будет осуществлена после 100%-й предоплаты. Оплата по договору осуществляется за счет субсидии, выделенной учреждению на выполнение государственного задания.

Данные операции в бухгалтерском учете учреждения будут отражены в соответствии с п. 97, 98, 51 Инструкции N 174н*(3):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс на поставку спортинвентаря по договору (возникла дебиторская задолженность перед учреждением)	4 206 31 560	4 201 11 610	300 000
Произведен зачет обязательств по поступившему спортинвентарю (погашена дебиторская задолженность)	4 302 31 830	4 206 31 660	300 000
Спортинвентарь поступил в учреждение	4 106 36 310	4 302 31 730	300 000

Пример 3

В казенном учреждении комитете по спорту и молодежной политике в ходе проведения контрольных мероприятий (ревизии кассы) была выявлена недостача денежных средств в сумме 1 500 руб. Кассир добровольно погасила выявленную недостачу.

В соответствии с п. 86 Инструкции N 162н*(4) сумма причиненного ущерба и возмещение его виновным лицом в учете казенного учреждения отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выявлена недостача денежных средств в кассе (возникла дебиторская задолженность перед учреждением)	1 209 81 560	1 201 34 610	1 500
Денежные средства внесены в кассу (погашена дебиторская задолженность)	1 201 34 510	1 209 81 660	1 500

Суммы не погашенной на конец отчетного периода дебиторской задолженности подлежат отражению в отчетности учреждения согласно Инструкции N 191н*(5) и Инструкции N 33н*(6).

Кредиторская задолженность

Пример 4

Казенное учреждение заключило с ОАО "Ростелеком" договор на оказание услуг связи. Согласно договору оплата производится ежемесячно по факту оказанных услуг на основании акта выполненных работ. За июнь 2013 г. стоимость указанных услуг составила 6 000 руб. Оплата произведена с лицевого счета учреждения за счет бюджетных средств.

Возникновение кредиторской задолженности по услуге связи и ее оплата в учете казенного учреждения отражаются в соответствии с п. 102 Инструкции N 162н:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учреждению оказаны услуги связи за июнь (возникла кредиторская задолженность)	1 401 20 221	1 302 21 730	6 000
Учреждением оплачены услуги связи за июнь (погашена кредиторская задолженность)	1 302 21 830	1 201 11 610	6 000

Пример 5

В бюджетном учреждении школе олимпийского резерва начислена заработная плата основному персоналу - 400 000 руб., удержан НДФЛ с заработной платы сотрудников - 52 000 руб., начисления на заработную плату сотрудников (30,2%) составили 120 800 руб. Сотрудники учреждения получают заработную плату на пластиковые карты.

Кредиторская задолженность перед сотрудниками, бюджетом и ее погашение в учете учреждения по данным операциям в бухгалтерском учете будут отражаться в соответствии с п. 128, 129, 131, 139, 140 Инструкции N 174н:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата сотрудникам учреждения (возникла кредиторская задолженность перед сотрудниками)	4 109 60 211	4 302 11 730	400 000
Удержан НДФЛ с заработной платы сотрудников (возникла кредиторская задолженность перед бюджетом)	4 302 11 830	4 303 01 730	52 000
Перечислен НДФЛ в бюджет (погашена кредиторская задолженность перед бюджетом)	4 303 01 830	4 201 11 610	52 000
Сделаны начисления на заработную плату сотрудников (возникла кредиторская задолженность перед бюджетом)	4 109 60 213	4 303 02 730 4 303 06 730 4 303 07 730 4 303 10 730 4 303 11 730	120 800
Перечислены начисления по заработной плате в бюджет (погашена кредиторская задолженность перед бюджетом)	4 303 02 830 4 303 06 830 4 303 07 830 4 303 10 830 4 303 11 830	4 201 11 610	120 800
Перечислена заработная плата сотрудникам на пластиковые карты	4 302 11 830	4 201 11 610	348 000

О. Лунина,

редактор журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(5) Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 N 191н.

*(6) Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.