Комментарий к письму Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-11/109 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-11/109

При утрате права на применение патентной системы налогообложения в отношении деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений индивидуальным предпринимателем, применяющим по иным видам деятельности УСН, доходы от сдачи в аренду нежилых помещений облагаются в рамках упрощенной системы налогообложения.

Патентная система налогообложения (далее - ПСН) применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Это позволяет пункт 1 статьи 346.43 Налогового кодекса РФ.

При утрате права на применение ПСН налогоплательщик должен с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, перейти на общий режим налогообложения и пересчитать свои налоговые обязательства в соответствии с общим режимом. Это следует из пунктов 6 и 7 статьи 346.45 Налогового кодекса РФ.

Как быть, если утративший право на применение ПСН индивидуальный предприниматель, совмещал этот спецрежим с упрощенной системой налогообложения?

Очередные разъяснения по этому вопросу даны в опубликованном письме Минфина России.

Если право на применение ПСН утрачено

Напомним, индивидуальный предприниматель, который перешел на ПСН, должен соблюдать условия по величине доходов от реализации, по средней численности работников, по своевременной уплате налога (оплате патента).

Так, доходы от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, с начала календарного года не должны превышать 60 млн. рублей. Эти доходы следует определять в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.

Средняя численность работников предпринимателя за налоговый период не должна превышать 15 человек. Подсчет работников ведется по всем видам предпринимательской деятельности, которой занимается бизнесмен.

Справка: сам индивидуальный предприниматель в число наемных работников не включается. В заявлении на получение патента по рекомендуемой форме, утвержденной приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957, налогоплательщику следует указать:

- информацию о том, что предпринимательскую деятельность он осуществляет либо с привлечением наемных работников (в т.ч. по договорам гражданско-правового характера), либо без их привлечения;

- среднюю численность привлекаемых наемных работников или ноль, если они не привлекаются (см. письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-12/38).

Если патент получен на срок до шести месяцев (то есть от одного до пяти месяцев включительно), то налог нужно уплатить в полной сумме и в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента.

Если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года (т.е. шесть месяцев и более), то налог нужно уплатить двумя платежами:

- в размере 1/3 суммы налога в течение 25 календарных дней после начала действия патента;

- в размере 2/3 суммы налога не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода.

При несоблюдении хотя бы одного из названных выше условий индивидуальный предприниматель теряет право на применение ПСН.

Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения за период, в котором утрачено право на применение ПСН, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 6 и 7 ст. 346.45 НК РФ).

Пример 1

Индивидуальный предприниматель А.В. Силаев занимается сдачей в аренду нежилого помещения, принадлежащего ему на праве собственности, на территории г. Москвы. С 1 апреля 2013 года он перешел на патентную систему налогообложения.

Срок действия патента - с 1 апреля по 31 декабря 2013 года (9 месяцев).

Потенциально возможный к получению годовой доход - 1 000 000 руб.

За период действия патента А.В. Силаев должен уплатить налог в размере 45 000 руб. (1 000 000 руб. х 6% : 12 мес. х 9 мес.) в следующем порядке:

- первый платеж до 25 апреля 2013 года включительно -

15 000 руб. (45 000 руб. : 3);

- второй платеж до 1 декабря 2013 года включительно -

30 000 руб. (45 000 руб. х 2 : 3).

Допустим, А.В. Силаев не оплатил 1/3 стоимости патента до 25 апреля 2013 года включительно. Тогда он считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с 1 апреля 2013 года.

Допустим, индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН до истечения срока действия патента. Тогда он вправе вновь перейти на данный спецрежим по этому же виду предпринимательской деятельности, но не ранее чем со следующего календарного года.

Индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговую инспекцию об утрате права на применение ПСН и о переходе на общий режим налогообложения. Сделать это он должен в течение 10 календарных дней. Отсчет ведется со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение ПСН.

Заявление подается по форме N 26.5-3, которая утверждена приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957.

Если ПСН совмещается с УСН

Налоговый кодекс РФ не запрещает совмещать УСН и патентную систему налогообложения. Об этом сообщается в письме Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-09/3758. Отметим, что письмом ФНС России от 06.03.2013 N ЕД-4-3/3776 данный документ направлен для сведения и использования в работе до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.

Допустим, индивидуальный предприниматель занимается двумя видами деятельности. По одному из них он использует УСН, по другому - ПСН. Как уже упоминалось выше, при утрате права на применение ПСН бизнесмен должен пересчитать свои налоговые обязательства в соответствии с общим режимом налогообложения.

Если индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, доходы от "патентной" деятельности следует облагать в рамках УСН.

Пример 2

Индивидуальный предприниматель А.В. Силаев занимается сдачей в аренду и субаренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности.

В отношении деятельности по сдаче в аренду он получил патент, действие которого длится с 1 апреля по 31 декабря 2013 года. В отношении деятельности по сдаче в субаренду в 2013 году А.В. Силаев применяет УСН.

В апреле 2013 года индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН.

Таким образом, в отношении деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений ему следует пересчитать свои налоговые обязательства в соответствии с упрощенным режимом налогообложения с 1 апреля 2013 года.

В письме от 18.03.2013 N 03-11-12/33 Минфин России также рассмотрел ситуацию, когда индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН в отношении деятельности по передаче в аренду нежилого помещения, при этом он одновременно применяет УСН по иным видам деятельности. Согласно разъяснениям специалистов, если индивидуальный предприниматель не допустил превышения установленного предельного размера доходов (60 млн. руб.) или несоответствия требованиям, указанным в пунктах 3 и 4 статьи 346.12 и пункте 3 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ, то за ним сохраняется право на применение УСН в отношении:

- деятельности по передаче в аренду нежилого помещения;

- остальных видов деятельности, по которым он применяет УСН.

Причем специалисты финансового министерства обратили внимание, что одновременное применение организациями и индивидуальными предпринимателями общего режима налогообложения и УСН Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Напомним, ранее в письме от 07.03.2013 N 03-11-12/27 Минфин России разъяснил, что пересчет налоговых обязательств в соответствии с общим режимом налогообложения касается только деятельности, которая была переведена на ПСН, то есть по которой был получен патент. Как видим, теперь финансовое министерство придерживается другого мнения.

В заключение отметим: если индивидуальный предприниматель совмещает УСН и ПСН, то ему следует представить налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения, в которой доходы определяются без учета прибыли от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.

Допустим, бизнесмен применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, и ПСН. Тогда сумма минимального налога исчисляется только от доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН. Доходы от предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН, при этом не учитываются. Об этом говорится в письме Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-09/3758.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2013 г.