Комментарий к письму Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-06/9200 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-06/9200

Возврат на общий режим налогообложения при превышении фактически полученных доходов над размером потенциально возможного к получению ИП годового дохода не предусмотрен. Налогоплательщики обязаны подтверждать размер полученных доходов, отраженных в Книге учета, соответствующими первичными документами, к которым относятся, в том числе договоры на выполнение работ (оказание услуг), акты выполненных работ и иные первичные документы.

В опубликованном письме специалисты финансового министерства разъясняют некоторые вопросы применения патентной системы налогообложения (далее - ПСН). В частности, вы узнаете: может ли использоваться ПСН в отношении предпринимательской деятельности в виде оказания услуг по проведению капитального ремонта офисов и производственных зданий? Утрачивает ли индивидуальный предприниматель право на применение ПСН, если сумма фактически полученного им дохода хоть и превысила потенциально возможный годовой доход, утвержденный законодательным актом субъекта РФ, но составляет менее 60 млн. рублей? Возникает ли у индивидуального предпринимателя, использующего ПСН, обязанность вести учет на основании первичных документов?

Ремонт офисов и производственных зданий

Для начала Минфин России напомнил, что ПСН применяется на территории тех субъектов РФ, которые своими законами ввели данный спецрежим (п. 1 ст. 346.43 НК РФ), и в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса РФ.

В подпункте 12 пункта 2 статьи 346.43 кодекса значится предпринимательская деятельность по ремонту жилья и других построек. Следует иметь в виду, что Общероссийским классификатором услуг населению, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, к услугам по ремонту и строительству жилья и других построек (код 016000) отнесены услуги по ремонту по заказам населения домов, квартир и других построек.

Специалисты финансового министерства отметили, что в перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться ПСН, услуги по проведению капитального ремонта офисов и производственных зданий не включены. Отсюда они заключили, что предпринимательская деятельность индивидуальных предпринимателей по оказанию названных услуг должна облагаться в рамках иных режимов налогообложения.

Система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

Виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, поименованы в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Среди них услуги по проведению капитального ремонта офисов и производственных зданий также не значатся.

Значит, предпринимательская деятельность индивидуальных предпринимателей по оказанию этих услуг может облагаться в рамках ОСНО или УСН.

Оснований для возврата на ОСНО нет

Допустим, с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили у налогоплательщика 60 млн. рублей. Тогда он считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Основание - подпункт 1 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса РФ.

Согласно опубликованному письму Минфина России, возврат на ОСНО при превышении фактически полученных доходов над размером потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, устанавливаемым законами субъектов РФ, главой 26.5 "Патентная система налогообложения" Налогового кодекса РФ не предусмотрен.

Значит, индивидуальный предприниматель не теряет права на применение ПСН, если сумма фактически полученного им дохода хоть и превысила потенциально возможный годовой доход, утвержденный законодательным актом субъекта РФ, но составляет менее 60 млн. рублей.

Пример

Индивидуальный предприниматель А.И. Перлова занимается на территории г. Москвы оказанием:

- парикмахерских и косметических услуг;

- услуг фотоателье и фотолабораторий.

В отношении этих видов предпринимательской деятельности она применяет ПСН. Срок действия патента по каждому из них - с 1 января по 31 декабря 2013 года.

Законом г. Москвы от 31.10.2012 N 53 "О патентной системе налогообложения" установлено, что потенциально возможный к получению годовой доход составляет:

- 900 000 рублей - по парикмахерским и косметическим услугам;

- 900 000 рублей - по услугам фотоателье, фото- и кинолабораторий.

Для проверки наличия права на применение ПСН в апреле 2013 года А.И. Перлова посчитала с начала календарного года доходы от реализации, определенные в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН. За период с 1 января по 31 марта 2013 года они составили:

- 990 000 рублей - от оказания парикмахерских и косметических услуг;

- 1 000 000 рублей - от оказания услуг фотоателье и фотолабораторий.

Как видим, фактически полученные индивидуальным предпринимателем доходы за период с 1 января по 31 марта 2013 года превысили размер потенциально возможного к получению им дохода за год. Разница составила:

- 90 000 рублей (990 000 - 900 000) - по деятельности в виде оказания парикмахерских и косметических услуг;

- 100 000 рублей (1 000 000 - 900 000) - по деятельности в виде оказания услуг фотоателье и фотолабораторий.

Однако для проверки наличия права на применение ПСН такое превышение не имеет значения. Важно, чтобы с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, были менее 60 млн. рублей.

Данное условие индивидуальный предприниматель А.И. Перлова соблюла. Ведь у нее этот доход равен 1 990 000 рублей (990 000 + 1 000 000). Что составляет менее 60 млн. рублей.

Индивидуальный предприниматель, который занимается несколькими видами деятельности, может совмещать ПСН с упрощенной системой налогообложения. Как уже упоминалось выше, при утрате права на применение ПСН бизнесмен должен пересчитать свои налоговые обязательства в соответствии с общим режимом налогообложения.

Однако, согласно письму Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-11/109, индивидуальному предпринимателю, применяющему УСН, доходы от деятельности, по которой было утрачено право на применение ПСН, следует облагать также в рамках упрощенной системы налогообложения.

В письме от 18.03.2013 N 03-11-12/33 Минфин России также рассмотрел ситуацию, когда индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН в отношении деятельности по передаче в аренду нежилого помещения. При этом ИП одновременно применяет УСН по иным видам деятельности. Согласно разъяснениям специалистов финансового министерства, если индивидуальный предприниматель не допустил превышение установленного предельного размера доходов (60 млн. руб.) или несоответствие требованиям, указанным в пунктах 3 и 4 статьи 346.12 и пункте 3 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ, то за ним сохраняется право на применение УСН в отношении:

- деятельности по передаче в аренду нежилого помещения;

- остальных видов деятельности, по которым он применяет УСН.

Причем специалисты финансового министерства обратили внимание, что одновременное применение организациями и индивидуальными предпринимателями общего режима налогообложения и УСН Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Таким образом, при утрате права на применение ПСН считается, что индивидуальный предприниматель перешел на общий режим налогообложения, если он одновременно не ведет иную деятельность, по которой используется УСН.

Ведение Книги учета доходов

При применении ПСН индивидуальному предпринимателю по каждому полученному патенту необходимо вести Книгу учета доходов. Это установлено пунктом 1 статьи 346.53 Налогового кодекса РФ.

Ее форма и порядок заполнения утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

В такой книге указанные индивидуальные предприниматели обязаны отражать все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от реализации. Делать это нужно в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом. Основание - пункты 1.1 и 1.2 порядка заполнения Книги учета доходов.

Причем налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета доходов от реализации, получаемых в связи с ведением видов предпринимательской деятельности, налогообложение которых совершается по ПСН.

В связи с этим налогоплательщики обязаны подтверждать размер полученных доходов, отраженных соответствующими первичными документами, к которым относятся:

- договоры на выполнение работ (оказание услуг);

- акты выполненных работ;

- иные первичные документы.

Добавим, что Книга учета доходов заполняется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или языках народов РФ, должны иметь построчный перевод на русский язык.

В письме от 29.12.2012 N 03-11-09/100 Минфин России обратил внимание на то, что Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, в налоговых инспекциях не заверяются.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2013 г.