Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.09.2012 N 4517/12 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2013 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.09.2012 N 4517/12

При проведении камеральной налоговой проверки инспекторы не могут запрашивать у фирмы документы, подтверждающие правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС. Такое требование противоречит нормам статьи 88 Налогового кодекса РФ. Следовательно, привлекать фирму к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ по этому основанию нельзя.

Каковы права проверяющих, если сдана декларация с разделом 7

Как всем хорошо известно, правилами пункта 7 статьи 88 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговым органам при проведении камеральной налоговой проверки запрещено истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Вместе с тем пунктом 6 той же статьи предусмотрено право налогового органа по истребованию у налогоплательщика документов, являющихся основанием для применения налоговых льгот, заявленных в поданных декларациях.

Форма налоговой декларации по НДС, утвержденная приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, содержит раздел 7, в котором отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Суть спора как раз и заключается в том, имеет ли инспекция права на истребование у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих правомерность отражения хозяйственных операций в разделе 7 налоговой декларации (в данном конкретном споре по коду 1010806 - реализация земельных участков). Иными словами, можно ли операции, отражение которых предусмотрено в данном разделе 7 декларации, признавать налоговыми льготами.

Как развивались события

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной обществом декларации по НДС инспекцией составлен акт и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение. В соответствии с этим решением общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 1200 рублей штрафа, ему также доначислено 31 374 рубля налога на добавленную стоимость.

Основанием для вынесения инспекцией данного решения послужил вывод о неправомерном непредставлении обществом по требованию налогового органа документов, подтверждающих налоговую льготу на 174 300 рублей, заявленную налогоплательщиком в разделе 7 налоговой декларации с кодом 1010806, присваиваемым операциям по реализации земельных участков. В подтверждение права на освобождение от налогообложения инспекция предлагала обществу представить копии книг продаж и покупок, счета-фактуры, договоры купли-продажи, регистрационные документы, акты приема-передачи, документы, подтверждающие реализацию данных товаров, и документы бухгалтерского учета. В свою очередь общество мотивировало свой отказ в представлении указанных документов ссылкой на отсутствие у него объекта налогообложения и, следовательно, обязанности по подтверждению соответствующего права не уплачивать налог на добавленную стоимость с произведенных операций по реализации земельных участков.

УФНС поддержало решение своих подчиненных, в результате общество оспорило упомянутое решение инспекции в Арбитражный суд Республики Татарстан. В обоснование своего требования общество ссылалось на положения пунктов 6 и 7 статьи 88 НК РФ. Согласно этим нормам, налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на эти льготы. И не вправе истребовать дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. По мнению налогоплательщика, освобождение от обязанности уплачивать НДС при реализации земельного участка не носит характер льготы. Поэтому подтверждение данного обстоятельства не входит в обязанность налогоплательщика при представлении им налоговой декларации, в которой данная операция отражается как операция, не признаваемая объектом налогообложения данным налогом.

Однако суды всех трех инстанций отказали обществу в удовлетворении его требования в части взыскания с него 1200 рублей штрафа на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ за непредставление истребуемых документов. Занимая такую позицию, арбитры исходили из следующего. Согласно статье 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере. По мнению судов, главой 21 НК РФ предусмотрено предоставление налоговых льгот в виде как освобождения некоторых операций от налогообложения (ст. 149 НК РФ), так и исключения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса ряда операций из числа операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Исходя из этой правовой позиции, суды пришли к выводу, что у инспекции есть право на истребование у общества при проведении камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих правомерность отражения в разделе 7 налоговой декларации хозяйственной операции по коду 1010806 - реализация земельных участков.

Однако, будучи уверенным в своей правоте, налогоплательщик решил продолжить спор и обратился в порядке надзора с заявлением в ВАС РФ. Коллегия судей, оценив данное дело, пришла к выводу, что анализ судебной практики арбитражных судов показал отсутствие единообразия в разрешении аналогичных споров при толковании и применении судами положений статей 56, 88, 146 и 149 НК РФ, и в связи с этим дело было передано в Президиум ВАС РФ.

Налоговая льгота - понятие буквальное

Именно так можно охарактеризовать вывод, к которому пришел Президиум ВАС при рассмотрении данного дела. Отменяя решения всех нижестоящих судов и принимая новое, удовлетворяющее заявление общества, высокий суд указал, что, вынося предыдущие решения, судьи не учли следующего.

Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить в установленном порядке налоговые проверки, а также требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов. Как определено пунктом 1 статьи 88 Кодекса, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Исходя из пункта 1 статьи 93 НК РФ, инспекция вправе истребовать необходимые для проверки документы. При этом в соответствии с пунктом 7 статьи 88 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с декларацией не установлено НК РФ.

Согласно статье 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере. В пункте 2 статьи 146 НК РФ указаны операции, которые в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В силу подпункта 6 пункта 2 названной статьи не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации земельных участков (долей в них).

Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу статьи 56 НК РФ не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения налогом на добавленную стоимость, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно статье 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Таким образом, направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, противоречит нормам статьи 88 НК РФ. Следовательно, привлечение общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ по указанному основанию неправомерно.

Прямое указание в комментируемом постановлении, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Это дает возможность и другим пострадавшим налогоплательщикам, не нашедшим поддержку в судах, исправить ситуацию.

Выводы на будущее

Хотя в данном, решенном в пользу налогоплательщика споре речь шла только об одном конкретном типе операций из числа всех возможных - операции, не признаваемой объектом налогообложения, вывод Президиума ВАС РФ в полной мере можно распространить и на два других типа операций, отражаемых в разделе 7 декларации. Речь идет об операциях, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, и операциях, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) согласно статье 149 НК РФ.

Ведь к ним в полной мере применим имеющий общий характер вывод постановления, что реализация, не признаваемая объектом обложения налогом на добавленную стоимость, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно статье 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков. Указание на возможность установления льготы именно в отношении отдельных категорий налогоплательщиков прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 56 НК РФ. Однако в разделе 7 декларации отражаются операции, являющиеся необлагаемыми для всех налогоплательщиков, а не для каких-то определенных категорий. Даже схожесть возможности отказа от льготы на срок не менее налогового периода, предусмотренная пунктом 2 статьи 56 НК РФ, и порядка отказа от освобождения в части такового по пункту 3 статьи 149 НК РФ, предусмотренного пунктом 5 статьи 149 НК РФ, не превращает освобождение в льготу.

Таким образом, теперь можно утверждать, что в вопросе того, что является налоговой льготой, а что просто преимуществами при налогообложении, следует придерживаться буквального понимания, и в соответствующей статье Налогового кодекса, в акте регионального законодательства или местного самоуправления конкретная налоговая преференция должна быть прямо названа налоговой льготой. Соответственно все остальные преимущества: особенности исчисления налога, принятия расходов, применение пониженной ставки - это иные самостоятельные элементы налогообложения.

Отметим, что до выхода комментируемого постановления был ряд судебных решений, в которых указывалось, что под налоговыми льготами понимаются любые преимущества, которые предоставляются категории налогоплательщиков. То есть судьи толковали понятие "налоговая льгота" более широко - просто как любое преимущество при налогообложении. Например, в ряде решений даже нулевая ставка НДС по экспортным операциям характеризовалась как налоговая льгота (постановления Президиума ВАС РФ от 13.09.2005 N 4261/05, от 09.07.2002 N 58/02, определение ВАС РФ от 05.08.2010 N ВАС-10153/10 и др.). Однако в такого рода решениях вопросы признания того или иного налогового преимущества налоговой льготой или нет не являлись непосредственным предметом судебных разбирательств, так что теперь их можно уже не принимать во внимание.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2013 г.