Исчисление и уплата налогов на прибыль и НДС учреждениями УИС: разъяснения Минфина (С. Валова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Исчисление и уплата налогов на прибыль и НДС учреждениями УИС: разъяснения Минфина

Статьей 13 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" установлена обязанность учреждений, исполняющих наказания, привлекать осужденных к труду. В рамках исполнения своих функций учреждения уголовно-исполнительной системы (УИС) выпускают готовую продукцию различного вида и реализуют ее покупателям. Возникает ли в данном случае обязанность по исчислению и уплате налогов на прибыль и НДС? Постараемся ответить на этот вопрос, руководствуясь разъяснениями Минфина.

Об обязанности исчисления и уплаты НДС

Порядок исчисления НДС регулируется гл. 21 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ независимо от источника финансирования (Письмо Минфина РФ от 02.09.2011 N 03-07-11/237).

Продажа продукции учреждениями УИС потребителям признается объектом обложения НДС. Пункт 2 ст. 146 НК РФ и ст. 149 НК РФ содержат перечни операций, не признаваемых объектами налогообложения, а также не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС.

В силу указанных норм выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом обложения НДС. В связи с этим работы (услуги), выполненные (оказанные) казенными учреждениями начиная с 01.01.2012, не являются объектом обложения данным налогом.

Для правильного применения вышеуказанной нормы следует учитывать, что в соответствии со ст. 38 НК РФ:

- товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ);

- работой является деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ);

- услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ под реализацией следует понимать передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг не только на возмездной, но и на безвозмездной основе.

Поскольку в рассматриваемом случае речь идет о передаче продукции на возмездной основе, которая в соответствии со ст. 38 НК РФ квалифицируются как товар, применить льготу, приведенную в пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, не представляется возможным.

Однако следует отметить, что согласно пп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождена внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями УИС произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Что касается реализации товаров, произведенных учреждениями УИС, не являющейся внутрисистемной, данные операции в вышеуказанные перечни не включены.

Таким образом, операции по реализации казенными учреждениями УИС произведенных ими товаров (за исключением внутрисистемной реализации) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 01.03.2012 N 03-03-05/21).

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется исходя из отпускной цены товара. Ставка налога в этом случае устанавливается в соответствии со ст. 164 НК РФ и составляет, как правило, 18%.

О применении вычета по НДС учреждениями УИС. Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, подлежащих обложению данным налогом.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Как было отмечено выше, на основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товара признается передача товара одним лицом для другого лица.

С учетом изложенного у организации - продавца товаров, облагаемых НДС, право на налоговые вычеты возникает в том налоговом периоде, в котором приобретаемые им товары (материалы) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцом (Письмо Минфина РФ от 25.05.2013 N 03-07-09/18671).

Для справки. Учреждения, являющиеся плательщиками НДС, должны вести в общеустановленном порядке журналы полученных и выставленных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж. Правила их ведения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Обращаем ваше внимание на следующий существенный момент. Статьей ст. 149 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, он обязан вести раздельный учет таких операций. Следовательно, казенные учреждения ФСИН должны самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок ведения раздельного учета.

О представлении налоговой декларации по НДС учреждениями УИС. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ учреждения УИС, как и другие налогоплательщики, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Для справки. В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом является квартал.

Форма декларации по НДС и порядок ее заполнения приведены в Приказе Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Титульный лист и раздел 1 декларации представляют все налогоплательщики. Разделы 2-7, а также приложения к разделу 3 декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении учреждением соответствующих операций.

Страницы декларации должны иметь сквозную нумерацию начиная с титульного листа вне зависимости от наличия (отсутствия) и количества заполняемых разделов. Порядковый номер страницы проставляется в определенном для нумерации поле.

Все значения стоимостных показателей указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Об обязанности исчисления и уплаты налога на прибыль

На основании ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. НК РФ не делает исключений и причисляет к числу налогоплательщиков и некоммерческие организации.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения данным налогом является прибыль, полученная организацией-налогоплательщиком. Прибылью признается превышение суммы полученных доходов над величиной произведенных расходов, которые определяются по правилам гл. 25 НК РФ. Сумма налога определяется как произведение суммы прибыли на налоговую ставку.

Доходы от продукции, реализуемой учреждениями УИС, подлежат налогообложению. В силу ст. 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, приведен в ст. 251 НК РФ. Подпунктом 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

Согласно ст. 120 ГК РФ казенные учреждения являются некоммерческими организациями. В соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация может осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует указанным целям, при условии что такая деятельность указана в ее учредительных документах.

Аналогичные положения закреплены в п. 3 ст. 161 БК РФ, согласно которому казенное учреждение вправе осуществлять приносящую доход деятельность, но только в том случае, если такое право предусмотрено в его учредительном документе.

С учетом изложенного законодательство РФ позволяет казенным учреждениям оказывать (выполнять) платные услуги (работы) при следующих условиях:

- возможность осуществления приносящей доход деятельности закреплена в уставах учреждений;

- осуществление приносящей доход деятельности соответствует целям создания учреждений, также отраженным в их уставах.

Согласно ст. 6 БК РФ государственные (муниципальные) услуги - это услуги, оказываемые органами государственной власти (органами местного самоуправления), государственными (муниципальными) учреждениями, а в случаях, установленных законодательством РФ, - иными юридическими лицами. Соответственно казенные учреждения - это учреждения, оказывающие государственные (муниципальные) услуги в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

По мнению Минфина, изложенному в письмах от 01.03.2012 N 03-03-10/18 и от 01.03.2012 N 03-03-05/21, положения пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются к тем государственным (муниципальным) услугам, оказание которых напрямую связано с предусмотренными законодательством РФ полномочиями органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления.

Реализация продукции, выпускаемой казенными учреждениями УИС, по мнению финансового ведомства, не может рассматриваться в качестве государственной функции и, следовательно, не является государственной (муниципальной) услугой, работой, а также иной государственной (муниципальной) функцией.

В связи с этим положения пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, связанным с реализацией продукции, выпускаемой казенными учреждениями УИС, не применяются. Следовательно, указанные доходы учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Внереализационные доходы в виде сумм неустойки по государственным контрактам в расчете налоговой базы не участвуют. В силу ст. 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

К внереализационным доходам, в частности, относятся суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение контрагентами договорных обязательств (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 764 ГК РФ и п. 1 ст. 4 Закона N 94-ФЗ*(1) установлено, что казенные учреждения могут выступать государственными заказчиками по государственному контракту.

Из положений ст. 161 БК РФ следует, что заключение и оплата казенным учреждением государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся от имени РФ, субъекта РФ, муниципального образования в пределах доведенных казенному учреждению лимитов бюджетных обязательств, если иное не установлено БК РФ, и с учетом принятых и неисполненных обязательств.

Таким образом, заключая государственный контракт, казенное учреждение выступает от имени РФ, субъекта РФ.

На основании п. 11 ст. 9 Закона N 94-ФЗ в случае просрочки исполнения поставщиком (исполнителем, подрядчиком) обязательства, предусмотренного государственным контрактом, заказчик вправе потребовать от него уплаты неустойки (штрафа, пеней).

В соответствии с п. 3 ст. 41 БК РФ средства от применения мер гражданско-правовой ответственности относятся к неналоговым доходам бюджетов бюджетной системы РФ.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 27.02.2013 N 03-03-06/4/5746, средства в виде неустойки за просрочку исполнения подрядчиком обязательства, предусмотренного государственным контрактом, признаются доходами РФ, субъекта РФ и не учитываются в составе налогооблагаемых доходов, поскольку публично-правовые образования не являются плательщиками налога. Поэтому суммы штрафов, пеней и неустоек в этом случае доходом учреждения не признаются, а значит, при определении налоговой базы не учитываются на основании ст. 246 НК РФ.

Расходы, произведенные за счет бюджетных средств, в расчете налоговой базы не участвуют. В соответствии с п. 10 ст. 241 БК РФ доходы, полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства РФ об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет. Они отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Минфином. То есть, иными словами, учреждение УИС должно перечислить в бюджет 100% средств от реализации товаров, поступивших на его лицевой счет. При этом расходы, фактически осуществленные учреждениями в связи с ведением коммерческой деятельности, не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку они осуществляются за счет лимитов бюджетных обязательств, доводимых до учреждения. Данный вывод следует из норм, приведенных в пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кроме того, необходимо помнить: основные средства, приобретенные казенным учреждением УИС за счет бюджетных средств, не подлежат амортизации в целях налогообложения (даже если эти основные средства используются не только в бюджетной деятельности, но и в деятельности, приносящей доход) (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 30.01.2013 N 03-03-05/1758.

О представлении налоговой декларации по налогу на прибыль учреждениями УИС. В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ учреждения УИС независимо от наличия у них обязанности по уплате налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Для справки. В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетные периоды - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Форма и формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а также порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174.

В соответствии с п. 1.1 порядка заполнения декларация обязательно должна содержать:

- титульный лист (лист 01);

- подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.

Подразделы 1.2 и 1.3 раздела 1, приложения 3, 4 и 5 к листу 02, а также листы 03, 04, 05, 06, 07, приложение к налоговой декларации включаются в состав декларации и представляются в налоговый орган, если налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в указанных подразделах, листах и приложениях, осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.

Подраздел 1.2 раздела 1 не включается в состав декларации за налоговый период.

Приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и налоговый период.

Лист 06 заполняется только негосударственными пенсионными фондами.

Лист 07 заполняется организациями при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ при составлении декларации только за налоговый период. В данный лист не включаются средства в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, средства в виде субсидий автономным учреждениям (с 1 января 2011 года не включаются средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений).

Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля. Нельзя исправлять в декларации ошибки с помощью корректирующего или иного аналогичного средства.

Обращаем ваше внимание, что налоговые декларации как по НДС, так и по налогу на прибыль должны иметь сквозную нумерацию с титульного листа вне зависимости от наличия (отсутствия) и количества заполняемых разделов, листов и приложений к ним. Порядковый номер страницы записывается в определенном для нумерации поле слева направо начиная с первого (левого) знакоместа.

Не допускаются двусторонняя распечатка декларации на бумажном носителе и скрепление листов декларации, приводящее к порче бумажного носителя.

При заполнении полей декларации должны использоваться чернила черного, фиолетового или синего цвета. Заполнение текстовых полей декларации осуществляется заглавными печатными символами.

Каждому показателю декларации в утвержденной машинно-ориентированной форме соответствует одно поле, состоящее из определенного количества знакомест. В каждом поле указывается только один показатель. Исключение составляют показатели, значениями которых являются дата, правильная или десятичная дробь.

При заполнении полей декларации с использованием программного обеспечения значения числовых показателей выравниваются по правому (последнему) знакоместу. В случае отсутствия какого-либо показателя во всех знакоместах соответствующего поля проставляется прочерк. Прочерк представляет собой прямую линию, проведенную посередине знакомест по всей длине поля.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ декларация по выбору учреждения может подаваться в налоговый орган по месту его учета на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации. При этом учреждение вправе представить документы, которые должны прилагаться к декларации, в электронном виде. Обязательная подача декларации в электронном виде установлена для учреждений, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданных (в том числе при реорганизации) учреждений, численность работников которых превышает указанный предел (п. 3 ст. 80 НК РФ).

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки (п. 4 ст. 80 НК РФ).

С. Валова,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".