Комментарий к письму ФНС России от 14.06.2012 г. N ЕД-4-3/9782@ (А. Зрелов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2013 г.)

Комментарий к письму ФНС России от 14.06.2012 г. N ЕД-4-3/9782@

14 июня 2012 г. на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" было размещено письмо Минфина России от 01.06.2012 г. N 03-07-15/56, направленное для сведения нижестоящих налоговых инспекций письмом ФНС России от 14.06.2012 г. N ЕД-4-3/9782@. Письмо посвящено разъяснениям правил восстановления сумм НДС по приобретенным основным средствам при их использовании для осуществления операций, облагаемых НДС по нулевой ставке. Эти правила содержит норма подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, однако в тексте письма можно встретить и возникшую вследствие опечатки ошибочную ссылку на п. 5 ст. 170 НК РФ.

Письмом предлагается применительно к порядку восстановления НДС, расчет этого налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производить исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. А в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету на основании указанного абзаца подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, повторному восстановлению не подлежат.

Налогоплательщикам следует быть внимательными, так как в указанной части данные в письме рекомендации были признаны недействующими решением ВАС РФ от 26.02.2013 г. N 16593/12. Однако и по прошествии нескольких месяцев с принятия этого решения данный факт на сайте ФНС России не отражен.

Тем самым была удовлетворена жалоба налогоплательщика, посчитавшего, что письмо Минфина России понуждает налогоплательщиков восстанавливать принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемым в производстве продукции (товаров) в качестве средств труда, тогда как названные основные средства в контексте подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следует квалифицировать исключительно в качестве товара, определение которому дано в п. 3 ст. 38 НК РФ. Статья 170 НК РФ не указывает на необходимость восстановления сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым к налоговому вычету, в случае дальнейшего использования этих основных средств в процессе производства товаров, реализация которых осуществляется с применением налоговой ставки ноль процентов, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ.

Обратите внимание! Минфин России изменил определенное Налоговым кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ и вменил налогоплательщикам в обязанность восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по основным средствам, которые используются при производстве товаров (работ, услуг), реализуемых с применением налоговой ставки ноль процентов, а также определять долю, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по указанной налоговой ставке.

По мнению налогоплательщика, предложение Минфина России об отсутствии необходимости повторного восстановления сумм налога на добавленную стоимость в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по налоговой ставке ноль процентов, лишено какого-либо смысла, так как в целях применения подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ понятия "товар" и "основные средства" являются идентичными. В отношении средств труда, которые используются в производстве товаров, реализуемых как на внутреннем рынке, так и в таможенном режиме экспорта, суммы налога на добавленную стоимость на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ подлежат вычету полностью в момент постановки на учет этих основных средств без обязательства по восстановлению сумм названного налога в случае реализации изготовленной на соответствующем оборудовании продукции на экспорт.

Заслушав представителей участвующих в деле лиц, исследовав и оценив доказательства и доводы сторон, суд пришел к выводу, что письмо Минфина России является письменным разъяснением налоговым органам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, изданным в соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ. Содержащееся в нем толкование подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ порождает право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, которые могут повлечь нарушение прав и законных интересов неопределенного круга лиц, в том числе прав и законных интересов общества в осуществляемой им сфере предпринимательской деятельности, связанной с вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

Для целей налогообложения и бухгалтерского учета, показатели которого применяются при исчислении налогов, понятия "товар" и "основное средство" имеют различные правовые значения. При использовании средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) такие орудия производства квалифицируются в качестве основных средств. В случае отчуждения основных средств они переходят в категорию товаров как предназначенные для реализации налогоплательщиком. Поэтому толкование упомянутых терминов для целей НДС, расходящееся с их значением, используемым НК РФ, является ошибочным.

Из содержания п. 3 ст. 170 НК РФ, посвященного восстановлению налога на добавленную стоимость, усматривается, что только в отдельных случаях, обозначенных в подп. 1, 2 и 6, возможна постановка вопроса о восстановлении сумм НДС по основным средствам, используемых налогоплательщиками как в процессе производства продукции (товаров, работ, услуг), так и в процессе их реализации. Следовательно, применительно к основным средствам правила, установленные подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке ноль процентов. На основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), указанные правила не распространяются, так как в указанном подпункте упоминание основных средств, используемых в производстве товаров (работ, услуг), отсутствует.

Подпункт 5 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает налогоплательщиков восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость в размере, ранее принятом к вычету (в том числе в отношении основных средств). В этом подпункте отсутствуют предписания, обязывающие налогоплательщиков производить расчет частей (долей), в которых основные средства используются в операциях, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ, определять пропорции налога на добавленную стоимость и вести необходимый в таких случаях раздельный учет сумм названного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 4 ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих операции, как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от налогообложения.

Следовательно, содержащееся в письме Минфина России разъяснение о необходимости расчета НДС, подлежащего восстановлению по основным средствам, исходя из сумм налога, принятых к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке ноль процентов, не основано на нормах НК РФ, регламентирующих вопросы восстановления принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость при использовании основных средств в операциях реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке ноль процентов.

Также следует учесть, что вопросы количества случаев восстановления сумм НДС в отношении одного и того же объекта основных средств НК РФ не решены. Поэтому разъяснение Минфина России об отсутствии у налогоплательщика обязанности повторно восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость также не основано на нормах НК РФ.

А. Зрелов,

к.ю.н., член экспертного совета при

ТПП РФ по совершенствованию налогового

законодательства и правоприменительной практики

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2013 г.