Комментарий к письму Минфина России от 15 мая 2013 г. N 03-11-10/16830 (А.П. Жирнов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 15 мая 2013 г. N 03-11-10/16830

В опубликованном письме Минфин России рассмотрел возможность совмещения индивидуальным предпринимателем, который занимается несколькими видами деятельности, упрощенной и патентной систем налогообложения. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) не запрещает совмещать УСН и ПСН.

О возможности совмещения

Сначала специалисты финансового министерства указали, что Налоговый кодекс РФ не запрещает налогоплательщикам совмещать упрощенную и патентную систему налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 346.43 НК РФ, ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с этим кодексом законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ. Причем ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Отметим, аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-09/3758. Письмом ФНС России от 06.03.2013 N ЕД-4-3/3776 данный документ направлен для сведения и использования в работе до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.

О том, что УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах, говорится в пункте 1 статьи 346.11 НК РФ.

О праве на переход

Специалисты финансового министерства заключили, что индивидуальный предприниматель - плательщик УСН вправе в течение календарного года перейти на патентную систему налогообложения по отдельным видам предпринимательской деятельности, в отношении которых ПСН введена соответствующим законом субъекта РФ.

Порядок совмещения

Допустим, индивидуальный предприниматель - налогоплательщик УСН в течение календарного года перешел по отдельному виду предпринимательской деятельности на ПСН. То есть совмещает два специальных налоговых режима. Тогда, согласно разъяснениям Минфина России в опубликованном письме, по окончании налогового периода он обязан представить в ИФНС декларацию по упрощенной системе налогообложения, в которой доходы определены без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.

Необходимо также иметь в виду следующее. Бизнесмен применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, и ПСН. В таком случае сумма минимального налога исчисляется только от доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась упрощенная система налогообложения. Доходы от предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН, при этом не учитываются (письмо Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-09/3758).

Определение соблюдения ограничения по доходам

В течение отчетного периода налогоплательщик УСН должен отслеживать соблюдение условий для применения данного спецрежима. Они установлены пунктами 3 и 4 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ. Среди них - ограничение по доходам. Они не должны превышать 60 млн. рублей в течение отчетного периода. Налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены превышение и (или) несоответствие установленным требованиям.

Налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случаях указанных в пункте 6 статьи 346.45 НК РФ. В том числе, если с начала календарного года его доходы от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых он применяет ПСН, превысили 60 млн. рублей.

В опубликованном письме Минфин России разъяснил, как быть налогоплательщику, который применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения по ним. В частности, такому плательщику следует учесть доходы по обоим упомянутым спецрежимам. Это указано в пункте 4 статьи 346.13 и пункте 6 статьи 346.45 НК РФ.

Пример 1

Индивидуальный предприниматель А.В. Петров - налогоплательщик УСН занимается оказанием услуг по уборке жилых помещений и ведению домашнего хозяйства, по оформлению интерьера жилого помещения.

С 1 апреля 2013 года он перешел по оформлению интерьера жилого помещения на ПСН.

За апрель-май его доход составил:

- по уборке жилых помещений и ведению домашнего хозяйства - 30 000 руб.;

- по оформлению интерьера жилого помещения - 35 000 руб.

Итого по обоим видам деятельности доход составил 65 000 руб. (30 000 + 35 000), что больше установленного ограничения на 5000 руб. (65 000 - 60 000).

Значит, А.В. Петров утратил право на применение ПСН и УСН с 1 апреля 2013 года.

Утрата права на УСН

Налогоплательщик должен с начала того квартала, в котором он утратил право на применение УСН, исчислить и уплатить в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения.

Пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором совершен переход на иной режим налогообложения, он не уплачивает.

Налогоплательщик обязан сообщить в ИФНС о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на эту систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН.

Утрата права на ПСН при одновременном использовании УСН

При утрате права на применение ПСН индивидуальный предприниматель должен пересчитать свои налоговые обязательства в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент, не уплачиваются (п. 6 и п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

Следует иметь в виду, что применяющему по иным видам деятельности УСН индивидуальному предпринимателю, доходы от деятельности, по которой было утрачено право на применение ПСН, следует облагать также в рамках упрощенной системы налогообложения. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-11/109. Причем индивидуальный предприниматель вправе перейти на УСН по виду деятельности, в отношении которой применялась ПСН, со дня снятия с учета в качестве налогоплательщика патентной системы налогообложения (письмо Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-11/18691).

Пример 2

Индивидуальный предприниматель О.Г. Кузьмин занимается сдачей в аренду и субаренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности.

В отношении деятельности по сдаче в аренду он получил патент со сроком действия - с 1 апреля по 31 декабря 2013 года. В отношении деятельности по сдаче в субаренду в 2013 году О.Г. Кузьмин применяет УСН.

В апреле 2013 года индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН из-за неуплаты налога (оплаты патента) в установленный срок.

Таким образом, в отношении деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений ему следует пересчитать свои налоговые обязательства в соответствии с общим режимом налогообложения с 1 апреля 2013 года.

Кузьмин вправе перейти на УСН по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой применял ПСН (сдача в аренду нежилых помещений), со дня снятия с учета в качестве налогоплательщика патентной системы налогообложения.

В письме от 18.03.2013 N 03-11-12/33 Минфин России также рассмотрел ситуацию, когда индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН в отношении деятельности по передаче в аренду нежилого помещения, при этом он одновременно применяет УСН по иным видам деятельности. Согласно разъяснениям специалистов финансового министерства, если индивидуальный предприниматель не допустил превышение установленного предельного размера доходов (60 млн. руб.) или несоответствие требованиям, указанным в пунктах 3 и 4 статьи 346.12 и пункте 3 статьи 346.14 НК РФ, то за ним сохраняется право на применение УСН в отношении:

- деятельности по передаче в аренду нежилого помещения;

- остальных видов деятельности, по которым он применяет УСН.

Причем специалисты финансового министерства обратили внимание, что одновременное применение организациями и индивидуальными предпринимателями общего режима налогообложения и УСН НК РФ не предусмотрено.

Индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговую инспекцию об утрате права на применение ПСН в течение 10 календарных дней. Отсчет ведется со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение ПСН. Заявление подается по форме N 26.5-3, которая утверждена приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957.

Индивидуальный предприниматель, который до истечения срока действия патента утратил право на применение ПСН, вправе вновь перейти на данный спецрежим по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее, чем со следующего календарного года.

А.П. Жирнов,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2013 г.