Оценочные значения в учете и отчетности (С.В. Булаев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.)

Оценочные значения в учете и отчетности

В практику бухгалтера за все время реформирования национального бухгалтерского учета вошло уже немало специальных терминов, заимствованных из международной методологии составления финансовой отчетности. Некоторые показатели и понятия успешно применяются, а некоторые до сих пор считаются факультативными (например, оценочные обязательства). В этой статье расскажем о такой непривычной для российского бухгалтера реалии, как оценочные значения.

Что является оценочным значением?

Для ответа на этот вопрос обратимся к специальному бухгалтерскому стандарту - ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений". В нем сказано, что оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и другие аналогичные показатели. Согласитесь, перечисление видов оценочных значений не позволяет понять сущность данного термина.

Как ни странно, пояснения на сей счет содержатся в одном из стандартов (федеральных правил) аудиторской деятельности - это Правило (стандарт) N 21 "Особенности аудита оценочных значений"*(1). В нем приведен более широкий перечень оценочных значений, включающий оценочные резервы, амортизационные отчисления, начисленные доходы, отложенные налоговые активы и обязательства, резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности, убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Но главное в том, что оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. Поэтому логично, что при наличии в финансовой отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенного искажения. Расчет оценочных значений в зависимости от специфики конкретного показателя бывает простым или сложным. При сложных расчетах могут потребоваться как специальные знания, так и профессиональное суждение.

Во многих случаях оценочные значения рассчитываются с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте бухгалтера (в частности, стандартные нормы амортизационных отчислений для группы основных средств). В подобных случаях следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты, например путем переоценки оставшегося срока полезного использования активов или сравнения фактических результатов с произведенной ранее оценкой. При анализе допущений, на которых основывается оценочное значение, нужно отдавать себе отчет, являются ли они разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды, последовательно ли применяются вместе с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений.

В международных стандартах финансовой отчетности оценочные значения именуются немного иначе - расчетные (бухгалтерские) оценки. Им посвящен отдельный раздел МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". В нем сказано, что в результате неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть оценены точно, их рассчитывают приблизительно. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. По мнению международных методологов, использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не снижает степени ее надежности. С этим трудно не согласиться.

Что такое изменение оценочных значений?

Согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения является корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и производимая исходя из оценки существующего положения дел в организации и ожидаемых будущих выгод. Именно изменение (пересмотр) оценочного значения свидетельствует о том, что бухгалтер следит за этим показателем и корректирует его в зависимости от условий (обстоятельств), влияющих на величину оценочного значения.

К сведению. Выбор иного способа оценки активов и обязательств не признается изменением оценочного значения, так как это уже изменение учетной политики.

В пункте 34 МСФО (IAS) 8 сказано, что расчетная (бухгалтерская) оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или если появляется новая информация либо накапливается опыт. По своей природе пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не считается корректировкой какой-либо допущенной ранее ошибки, это лишь уточнение показателя.

Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменение в бухгалтерской оценке может влиять только на прибыль или убыток текущего периода или текущего и будущих периодов. Например, изменение расчетной оценки суммы безнадежных долгов влияет на прибыль или убыток только текущего периода и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы на амортизацию в текущем периоде и в каждом будущем периоде оставшегося срока полезного использования актива (п. 38 МСФО (IAS) 8).

На заметку. Изменение оценочного значения, влияющее на величину капитала, подлежит признанию путем корректировки статьи капитала в отчетности (п. 5 ПБУ 21/2008).

Раскрытие информации в отчетности

При составлении отчетности по национальным стандартам в пояснительной записке раскрывается информация об изменении оценочного значения (п. 6 ПБУ 21/2008):

- содержание изменения, повлиявшего на отчетность за данный отчетный период;

- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить это влияние невозможно. Факт невозможности оценки влияния изменения на бухгалтерскую отчетность в будущем также подлежит раскрытию.

При формировании отчетности по МСФО предприятие должно отразить характер и сумму изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих влияние в текущем периоде, или тех, которые, как ожидается, окажут влияние в будущих периодах, за исключением случаев, когда практически невозможно оценить это будущее влияние. Если величина влияния на будущие периоды не раскрывается, так как оценка не является практически осуществимой, то бухгалтеру нужно указать этот факт (п. 39, 40 МСФО (IAS) 8). Как видим, в отчетности по РСБУ и МСФО в части оценочных значений (расчетных бухгалтерских оценок) отражается практически идентичная информация.

Оценочные значения в сфере связи

Из основных видов оценочных значений операторы связи могут столкнуться с приблизительной оценкой, требующей периодического пересмотра резерва по сомнительным долгам, стоимости финансовых вложений и срока полезного использования ОС и НМА. Не все бухгалтеры уделяют должное внимание пересмотру перечисленных показателей в силу разных причин. И если с резервом по сомнительным долгам многие как-то смирились, то редко кто пересчитывает стоимость финансовых вложений и уточняет срок полезного использования долгосрочных активов регулярно. Рассмотрим именно такие операции - не совсем типовые и малоизученные на практике.

Оценка финансовых вложений

Отправным пунктом в этом вопросе следует считать ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". В нем разделяются финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. К первой группе относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, ко второй - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. Эти активы отражаются по первоначальной стоимости.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений у коммерческой организации относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) (п. 20 ПБУ 19/02). В рассматриваемом бухгалтерском стандарте не говорится, что переоценка финансового вложения признается изменением оценочного значения, но это следует из сущности пересмотра стоимости актива, меняющейся от периода к периоду.

Скажем несколько слов о представлении в отчетности результата изменений балансовой стоимости актива (переоценка котируемого финансового вложения). Согласно п. 34 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Тем не менее в целях повышения качества учетной информации доходы и расходы можно представить в отчете о финансовых результатах (прибылях и убытках) за год свернуто, что не является взаимозачетом между статьями данной формы отчетности.

Если представить обратную ситуацию, когда доходы и расходы от переоценки котируемого финансового вложения показываются развернуто, то чем чаще бухгалтер делает пересмотр стоимости, тем выше будут итоговые суммы доходов и расходов, возникающих от переоценки финансовых вложений. Напомним, что корректировку стоимости котируемых финансовых вложений бухгалтер может производить как ежеквартально, так и ежемесячно.

В результате частота пересмотра стоимости рассматриваемых активов выступает тем субъективным фактором, который может стать источником значительных необоснованных колебаний доходов и расходов, связанных с пересмотром оценочного значения. Такая нестабильная информация может дезориентировать пользователей отчетности.

Пример 1

Организация приобрела ценные бумаги, котирующиеся на бирже. Первоначальная их стоимость равна 5 000 000 руб. Далее их рыночная стоимость будет составлять 5 400 000 руб. (31.03.2013), 5 200 000 руб. (30.06.2013), 4 900 000 руб. (30.09.2013) и 5 300 000 руб. (31.12.2013). Доходы от обращения ценных бумаг в примере в целях упрощения не рассматриваются.

За I квартал стоимость финансовых вложений возрастет на 400 000 руб. (5 400 000 - 5 000 000), что увеличит прочие доходы на указанную величину. За полугодие стоимость финансовых вложений снизится по сравнению с I кварталом, но все равно будет выше их первоначальной оценки. Поэтому хотя стоимость за полугодие будет снижена за счет прочих расходов на 200 000 руб. (5 200 000 - 5 400 000), в отчете о финансовых результатах следует показать итоговый результат по переоценке финансовых вложений: прибыль или прочие доходы в размере 200 000 руб. (400 000 - 200 000). За 9 месяцев стоимость финансовых вложений опустится до 4 900 000 руб., что обязывает бухгалтера отразить в составе прочих расходов 300 000 руб. (5 200 000 - 4 900 000). В промежуточной отчетности будет отражен итоговый результат: убыток или прочие расходы - 100 000 руб. (400 000 - 200 000 - 300 000). Перейдем к записям по итогам финансового года. По сравнению с 9 месяцами стоимость финансовых вложений возрастет на 400 000 руб. (4 900 000 - 5 300 000), что увеличит прочие доходы на эту же сумму. Но в отчетности показывается итоговый результат от переоценки актива - это прибыль в размере 300 000 руб. (400 000 - 200 000 - 300 000 + 400 000).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено финансовое вложение организации по первоначальной стоимости	58	60, 76	5 000 000
За I квартал отражена разница между покупной и номинальной стоимостью ценных бумаг	58	91	400 000
По итогам полугодия отражено снижение текущей стоимости финансовых вложений*	91	58	200 000
По итогам 9 месяцев отражено снижение текущей стоимости финансовых вложений	91	58	300 000
По итогам года дооценены финансовые вложения	58	91	400 000
* В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02). Но в примере такой тенденции нет: снижение стоимости ценных бумаг в двух промежуточных периодах компенсировалось повышением оценки финансовых вложений по итогам года. При этом в годовой отчетности в составе прочих доходов показывается лишь итоговый результат - превышение стоимости ценных бумаг с начала периода до его завершения, равное 300 000 руб. (5 300 000 - 5 000 000).

Пересмотр сроков использования

В ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" даны четкие указания, что срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Все предельно просто и ясно, за исключением того, как пересмотреть срок НМА.

Первоначально срок полезного использования НМА определяется исходя из срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и из периода контроля над активом, а также на основе ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26 ПБУ 14/2007). Что же может измениться в дальнейшем? Срок, в течение которого организация будет получать от НМА экономические выгоды. Если он существенно меняется (в частности, в связи с внедрением новых технологий), то бухгалтер вправе изменить срок списания стоимости НМА на расходы организации.

Пример 2

Организация имеет собственную разработку - комплексную программу для контроля за оказанием услуг связи, на которую получены исключительные права. Стоимость разработки - 300 000 руб. Предполагается, что срок использования программы составит не менее 10 лет. Однако через 5 лет стало ясно, что из-за существенного изменения технологии оказания услуг связи легче внедрить новую программу, чем модернизировать ранее применявшуюся разработку. Поэтому принято решение в течение 6-го года (переходного периода) от использования НМА отказаться. Согласно учетной политике применяется линейный способ начисления амортизации по НМА.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поставлен на учет объект НМА	04	08	300 000
Начислена за 5 лет амортизация* (300 000 руб. / 10 x 5)	20	05	150 000
Списана оставшаяся амортизация в течение 6-го года	20	05	150 000
Начислен отложенный налоговый актив (ОНА)**	09	68	24 000
Списана амортизация при выбытии НМА	05	04	300 000
В течение 4 лет погашен начисленный ранее ОНА	68	09	24 000
* Для расчета налога на прибыль сделано допущение в части установления одинакового срока начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете (10 лет). Поэтому изначально разницы по ПБУ 18/02 между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают, годовая норма амортизации в обоих случаях равна 30 000 руб. (300 000 руб. / 10). ** Исходя из гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли срок начисления амортизации по НМА не пересматривается. Поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом на 6-м году возникнет временная разница - 120 000 руб. (150 000 - 30 000). С нее нужно будет начислить итоговый отложенный налоговый актив (бухгалтерские расходы больше налоговых) - 24 000 руб. (120 000 руб. x 20% - ставка налога на прибыль). Далее в течение оставшихся 4 лет амортизации в налоговом учете он будет погашен (30 000 руб. x 4 x 20%).

Перейдем к ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В нем нет информации о том, что СПИ объектов ОС следует пересматривать. Согласитесь, зачем что-то менять, если рассматриваемый показатель взят бухгалтером не произвольно, а исходя из всех влияющих на срок эксплуатации ОС факторов? И все же в настоящее время к качеству учетной информации предъявляются повышенные требования, поэтому бухгалтер заинтересован в том, чтобы данные финансовой отчетности были максимально близки к реальности.

Как было отмечено выше, СПИ объекта ОС - это оценочное значение, требующее регулярного пересмотра и при необходимости уточнения. Сказанное подтверждается п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", согласно которому остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года. Если ожидания отличаются от предыдущих расчетных оценок, нужно отразить как изменение в бухгалтерской оценке по правилам МСФО (IAS) 8, который был рассмотрено в начале статьи.

В ПБУ 21/2008 не упоминается, в какие сроки следует пересматривать СПИ объектов ОС как оценочное значение. По мнению автора, это нужно делать как минимум ежегодно, как максимум - ежеквартально по истечении каждого промежуточного периода. По объектам ОС удобно проверять СПИ в ходе инвентаризации таких активов. При этом оцениваются практически те же факторы, которые принимались во внимание при первоначальной оценке данного показателя в момент принятия ОС на учет. В частности, бухгалтеру следует проанализировать нормативно-правовые предписания (например, руководство по эксплуатации), ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью (нагрузкой), ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды. Иными словами, нужно выяснить, изменился ли режим эксплуатации того или иного оборудования в сфере связи, как повлиял на работоспособность ремонт, какую степень имеет физический и моральный износ того или иного объекта ОС. Если выявлено существенное изменение одного или нескольких из перечисленных факторов, СПИ объектов ОС корректируется в сторону приближения к реальному сроку эксплуатации актива.

На что же повлияет корректировка СПИ? Очевидно, на начисление амортизации - вернее, на период начисления. Бухгалтер должен лишь распределить остаточную стоимость на измененный оставшийся срок полезного использования объекта. Если СПИ объекта ОС будет увеличен, то амортизацию нужно уменьшить соответствующим образом, и наоборот: если СПИ будет уменьшен, то амортизационные отчисления нужно увеличить. При этом в силу перспективного правила уточнения оценочных значений начисленная за предыдущие отчетные периоды амортизация не пересчитывается. Исключение составляет, пожалуй, случай, когда пересмотр СПИ был осуществлен не в конце предыдущего года, а в начале текущего - тогда имеет смысл пересчитать амортизацию за несколько месяцев в начале года. Во всех остальных ситуациях считать амортизацию по новым нормам следует после пересмотра СПИ, в частности - с первого месяца после того, как произошло событие, повлиявшее на переоценку СПИ. При этом целесообразно и удобно начать пересчитывать амортизацию по объектам ОС с начала нового отчетного периода.

Пример 3

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация проводит инвентаризацию ОС, в ходе которой выясняется, что оборудование связи морально устарело и через пару лет будет выведено из эксплуатации. Первоначальная стоимость - 1 200 000 руб., СПИ - 5 лет (60 месяцев). Начисленная до уточнения СПИ амортизация составляет 240 000 руб. (1 200 000 руб. / 5). По итогам пересмотра бухгалтер уменьшил общий СПИ до 3 лет, в результате оставшийся СПИ составил не 4, а 2 года. В налоговом учете была применена амортизационная премия 30% от первоначальной стоимости (360 000 руб.).

Первоначально годовая норма амортизации в бухучете составляет 240 000 руб. (1 200 000 руб. / 5), для целей налогообложения с учетом применения амортизационной премии налоговая амортизация составляет 168 000 руб. ((1 200 000 руб. - 360 000 руб.) / 5). Разница за год между бухгалтерской и налоговой амортизацией - 72 000 руб. (240 000 - 168 000). После пересмотра СПИ в бухучете годовая норма амортизации составит 480 000 руб. ((1 200 000 руб. - 240 000 руб.) / 2), в результате разница с налоговой амортизацией возрастет до 312 000 руб. (480 000 - 168 000). Напомним, что в налоговом учете гл. 25 НК РФ изменение нормы амортизации в результате пересмотра СПИ объектов ОС не предусмотрено. Но прежде чем начислять отложенные налоги с обозначенных временных разниц по правилам ПБУ 18/02, примем во внимание, что в налоговом учете была применена амортизационная премия. С нее в бухучете отражается отложенное налоговое обязательство (360 000 руб. x 20% - ставка налога на прибыль). Далее за счет разниц в амортизации ОНО погашается, но после пересмотра СПИ ОНО будет погашено быстрее, и не исключено, что для корректности потребуется отразить начисление и погашение отложенного налогового актива (ОНА).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В 1-й год эксплуатации (до пересмотра СПИ)
Введен объект ОС в эксплуатацию	01	08	1 200 000
Начислено ОНО по амортизационной премии	68	77	72 000
Начислена годовая норма амортизации	20, 23	02	240 000
Списано ОНО по разнице в амортизации (72 000 руб. x 20%)	77	68	14 400
Во 2-й год эксплуатации (после пересмотра СПИ)
Начислена годовая норма амортизации	20, 23	02	480 000
Списано ОНО по разнице в амортизации* (288 000 руб. x 20%)	77	68	57 600
Начислен ОНА по разнице в амортизации* (24 000 руб. x 20%)	09	68	4 800
* Разница в амортизации 312 000 руб. "разложена" на 288 000 руб., которые достаточны для списания остатка ОНО, и на 24 000 руб., с которого начисляется уже ОНА.

Если предположить, что СПИ больше корректироваться не будет, то за 3-й год эксплуатации ОС сумма ОНА возрастет до 67 200 руб. (4 800 руб. + 312 000 руб. x 20%), а затем ОНА погасится за счет начисляемой еще 2 года налоговой амортизации (168 000 руб. x 2 x 20%).

* * *

Завершая разговор об оценочных значениях, добавим, что рассмотренные в статье подходы могут применяться при формировании прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, которая наравне с основными сведениями о финансовом положении и результатах деятельности указывается в отчетности компании - точнее, в пояснениях к ней. Чем полнее данные пояснения, тем легче руководству принять взвешенные и обоснованные управленческие и иные решения на ближайшую перспективу.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.