Специальные инструменты и иные приспособления (Л.Г. Лукинова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.)

Специальные инструменты и иные приспособления

Оказание услуг связи настолько высокотехнологичный процесс, что в нем не обойтись без современного оборудования и специальных инструментов, необходимых для устранения возникающих неисправностей и поддержания объектов в рабочем состоянии.

Как отражать инструменты в бухгалтерском учете? Как организовать оперативный контроль за движением специальных инструментов и приспособлений? Что нужно учесть в налогообложении при эксплуатации такого имущества? Ответы - в статье.

Что такое специнструменты?

Начнем с общего определения инструмента - под ним подразумевается орудие человеческого труда или механизм машины для производства тех или иных работ. Специальные инструменты (приспособления) - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). Такое определение дано в Методических указаниях по учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды*(1) (далее - Методические указания). В них также сказано, что к специальным относятся инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг). Как понимать данное положение п. 4 Методических указаний?

По мнению автора, в сфере связи все достаточно специфично, и универсальных инструментов, которые подойдут для ремонта различного оборудования и осуществления типовых операций, немного. В состав таких инструментов могут входить наборы ключей, отверток и иных распространенных инструментов, которые пригодятся не только в сфере связи. Что касается иных технических средств, предназначенных для обслуживания линий и оборудования связи, то они вполне могут быть отнесены к специальному инструменту (приспособлениям), который используется для осуществления конкретных нетиповых операций в ходе ремонта (обслуживания). Здесь нужно добавить, что согласно п. 8 Методических указаний конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в соответствующих отраслях промышленности. Таким образом, классификация инструментов и приспособлений как специальных для целей применения Методических указаний отдана на откуп хозяйствующему субъекту. При этом нужно помнить, что Методические указания применяются в части, не противоречащей действующим нормативным актам более высокого уровня, таким как Закон о бухгалтерском учете*(2), а также применяемым во исполнение его многочисленным бухгалтерским стандартам и пояснениям к ним (в частности, иным методическим указаниям по учету тех или иных активов, хозяйственных операций и объектов бухучета).

Как организовать оперативный контроль?

Не секрет, что контроль за наличием и движением материальных ценностей является одной из задач бухгалтерской службы (п. 3 ПБУ 5/01, абз. 4 п. 4 ПБУ 6/01). Здесь же не лишним будет упомянуть о требовании Закона о бухгалтерском учете организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Неспроста оперативному учету специальных инструментов и приспособлений посвящен отдельный раздел Методических указаний. Поясним суть оперативного учета.

Он нужен для того, чтобы отслеживать движение специального инструмента и приспособлений. Ведь в бухгалтерском учете это движение отражается укрупненно, в разрезе всего нескольких основных операций (приход на склад, отпуск в эксплуатацию, износ и списание). Остальные перемещения специального инструмента и приспособлений (сдача и выдача работникам подразделения, сдача на проверку, заточку, ремонт и т.д.) нецелесообразно фиксировать в бухгалтерском учете, для этого есть оперативный учет движения рассматриваемого имущества. Правила обязывают выданные подразделениям организации специальные инструменты и специальные приспособления учитывать на складе организации в специальных карточках. В них отражаются выдача и возврат, а также сдача негодных специальных инструментов (приспособлений).

Нормами п. 50 Методических указаний предусмотрено два варианта организации оперативного (количественного) учета выдачи рассматриваемого имущества в производство (эксплуатацию) и возврата его на склад. Первый способ предполагает оформление операций по движению активов первичными учетными документами. Поступление в кладовую подразделения оформляется требованиями или лимитными картами, возврат из кладовой - накладными или записями в лимитных картах, сдача из кладовых негодных, изношенных специальных инструментов (приспособлений) в виде лома, утиля - также накладными.

При втором способе организации оперативного (количественного) учета специнструментов (спецприспособлений) первичные учетные документы на отпуск или приход указанных ценностей со склада организации в кладовую подразделения (или из кладовой подразделения на склад организации) оформляются лишь по операциям, приводящим к изменению величины запасов в кладовой подразделения. Обмен негодных, изношенных инструментов на годные (штука за штуку) не приводит к изменению запасов в кладовых подразделений, поэтому первичный учетный документ на выдачу инструментов и приспособлений не составляется. Обмен производится на основании актов выбытия (списания) по причине нормального износа (нормальной эксплуатации).

Согласитесь, в связи с отменой обязательности унифицированной "первички" второй вариант выглядит более подходящим, но он применим, если на предприятии хорошо организована система складского и инструментального хозяйства, а также учет и контроль за материальными ценностями.

В Методических указаниях выделяются ситуации выдачи специнструментов на срок в пределах месяца и более. В первом случае применяется, как правило, марочная система выдачи инструмента, когда эта операция производится на основании инструментальных марок без регистрации в каких-либо документах. Во втором случае выдача специальных инструментов и специальных приспособлений на рабочие места производится из кладовой подразделения в соответствии с технологическими картами. Последующие выдачи из кладовой годного специального инструмента взамен нормально изношенного (штука в штуку) могут не оформляться первичными учетными документами. В то же время годные специальные инструменты без сдачи негодных либо обмена на инструменты, пришедшие в негодное состояние досрочно или вследствие нарушения правил эксплуатации, выдаются на основании требований. Они подтверждают досрочное выбытие изношенных раньше срока инструментов не только для оперативного контроля, но и для ведения бухгалтерского учета.

В частности, при поломке, порче и утере специальных инструментов и специальных приспособлений составляется акт выбытия (списания) с указанием причин выбытия. Одновременно принимается решение о взыскании стоимости досрочно выбывших предметов с виновных лиц. Акт с другими материалами передается в бухгалтерию для списания выбывшего имущества и взыскания их стоимости с виновных лиц. Остается добавить, что количественный учет инструментов и приспособлений в кладовой подразделения осуществляется по аналогии с учетом материалов на складах предприятия, порядок которого предусмотрен в Методических указаниях по учету МПЗ*(3). При этом описанные рекомендации читатель может взять на заметку при организации оперативного учета специнструмента и приспособлений и документооборота на своем предприятии.

Как отражать специнструмент в учете?

Начнем с бухгалтерских стандартов, так как это документы более высокого нормативного уровня регулирования. В силу п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся не только здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, но и измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности. В ПБУ 5/01 подобного списка нет, есть упоминание о готовой продукции и товарах, относящихся к МПЗ, но это не значит, что данными активами ограничен состав запасов. К запасам относятся активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции (выполнения работ, оказания услуг) (абз. 2 п. 2 ПБУ 5/01). Здесь нужно обратить внимание на один существенный нюанс. МПЗ, как и ОС, должны быть предназначены для использования при производстве продукции (работ, услуг). Этот критерий вполне выполним с обычным инструментом, приспособлениями. Определение "специальный" показывает на то, что такое имущество предназначено для определенных (нетиповых) операций, поэтому и учет специального инструмента (приспособлений) должен быть организован специальным образом.

Методические указания определяют особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг). Прямое указание на отнесение спецоснастки в состав оборотных активов говорит о том, что спецоснастку, включая специальные приспособления и инструменты, нужно учитывать как МПЗ. В то же время п. 9 Методических указаний допускает право бухгалтера организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений как объектов ОС по правилам ПБУ 6/01. Но это не более чем исключение. Ведь Методические указания посвящены порядку учета специфичных активов в составе МПЗ, а не ОС. Поэтому если применять документ, то именно для того, чтобы отражать специальный инструмент в оборотных, а не во внеоборотных активах.

Правила "специального" учета

Специальные инструменты (приспособления) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости (п. 11 Методических указаний). Но, согласитесь, учитывать каждый специальный инструмент отдельно достаточно трудоемко, особенно если в организации насчитывается значительное количество наименований (видов) специальных инструментов и приспособлений. Для этого случая п. 43 Методических указаний предусмотрен групповой учет, то есть учет наличия и движения специальной оснастки в целом по укрупненным комплектам, объединенным (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции. Вместо видов продукции оказывающая услуги организация вправе выбрать иной критерий для объединения активов в комплект. Фактическая себестоимость такого комплекта складывается из фактических затрат по изготовлению (приобретению) отдельных наименований специального инструмента (приспособлений). Указанная величина стоимости комплекта принимается к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельного объекта без разбивки по отдельным наименованиям*(4).

Правила отражения комплекта в учете аналогичны правилам учета специальных инструментов (приспособлений) по отдельности. До передачи в эксплуатацию такой специфический актив отражается в составе оборотных активов организации по счету "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (п. 13 Методических указаний). Инструкция по применению Плана счетов рекомендует для этих целей использовать субсчет 10-10, предназначенный для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения. Передача комплекта специального инструмента (приспособлений) в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (п. 20 Методических указаний). Для этого используется субсчет 10-11.

В процессе эксплуатации фактическая себестоимость комплекта специального инструмента (приспособлений) изменению по причинам замены отдельных частей (наименований) оснастки не подлежит. Расходы организации по замене и ремонту отдельных частей (наименований) комплекта специального инструмента должны квалифицироваться как затраты на ремонт и обслуживание комплекта и включаться в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 46 Методических указаний). Если специнструмент учитывается отдельно, а не в комплекте, то затраты по его заточке также включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. 29 Методических указаний).

Остается решить вопрос с погашением стоимости специнструмента (приспособлений) в бухгалтерском учете. Эта операция отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета "Материалы", субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" (п. 27 Методических указаний). При этом предусмотрено два способа списания стоимости спецоснастки: пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейно, исходя из установленного срока полезного использования объекта. Для специального инструмента и приспособлений, используемых операторами связи, больше походит линейный способ, так как у данных активов сложно установить точную зависимость периода эксплуатации инструмента для ремонта оборудования от объема оказанных на нем услуг связи.

В связи с тем, что специнструменты и приспособления в контексте статьи - это МПЗ, требует разрешения вопрос об установлении сроков полезного использования. Ведь, как правило, СПИ устанавливается для объектов ОС*(5). Хотя в налоговой классификации*(6) есть СПИ и для отдельных видов инструмента, которые могут считаться амортизируемым имуществом при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 256 НК РФ. Безусловно, налоговую классификацию не стоит брать за основу определения СПИ в бухгалтерском учете, тем более что в упомянутом классификаторе нет специнструмента, есть только инструмент. И все же нужно знать, что инструмент отнесен к первой группе (СПИ от 1 года до 2 лет). А основную роль в выборе данного показателя играет профессиональное суждение бухгалтера, основанное на рекомендациях технических специалистов, дающих свою оценку предполагаемого срока службы специального инструмента (приспособлений). Однако технические специалисты не смогут помочь в другом вопросе - когда начинать списывать стоимость специального инструмента и приспособлений: с месяца передачи в эксплуатацию или со следующего месяца? В Методических указаниях ответа нет, но можно отметить, что специнструмент, отражаемый в составе МПЗ, не объект ОС, по которому амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Поэтому в противовес бухгалтер вправе предусмотреть в учетной политике начало списания стоимости специнструмента с момента его передачи в эксплуатацию, что в чем-то отличает оборотные активы от внеоборотных. Если речь идет о комплекте инструментов, то правила списания его стоимости аналогичны, сложно лишь будет установить срок полезного использования на весь комплект. Очевидно, что в качестве такого показателя подойдет усредненная величина сроков использования всех инструментов, входящих в учитываемый единым объектом комплект.

Пример 1

Бухгалтер в составе комплекта отразил несколько десятков наименований специального инструмента и приспособлений, используемых в процессе технического обслуживания и текущего ремонта оборудования связи. Стоимость всех составляющих (частей) комплекта составляет 240 000 руб. (без НДС). В процессе эксплуатации отдельные виды специального инструмента были заменены на новые, расходы составили 50 000 руб. Срок полезного использования на весь комплект - 2 года (24 месяца).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено формирование комплекта специального инструмента на складе	10-10	60	240 000
Со склада комплект передан в эксплуатацию	10-11	10-10	240 000
Ежемесячно списывается стоимость комплекта (240 000 руб. / 24)*	20, 30-01	10-11	10 000
Отражено в расходах обновление инструментов	20, 30-01	60	50 000
* У операторов, ведущих раздельный отраслевой учет доходов и расходов по видам деятельности, затраты по приобретению специального инструмента и приспособлений логично относить на расходы основных производственных процессов, связанных с эксплуатацией средств связи и линий связи (таблица 1 приложения 2 к Методическим рекомендациям по ведению раздельного учета*(7)). Расходы на инструменты, приспособления, используемые в основных производственных процессах, связанных с эксплуатацией средств и линий связи, которые не могут быть напрямую отнесены на конкретный производственный процесс, рекомендуется распределять на соответствующие основные производственные процессы с использованием базы распределения "Фактически отработанное за отчетный период время", приведенной в таблице 1 приложения 5 к Методическим рекомендациям по ведению раздельного учета.

И еще: расходы на инструменты, приспособления, используемые во вспомогательных, совместных производственных процессах (например, инструменты, приспособления и инвентарь для эксплуатации и ремонта зданий), рекомендуется относить на статью "Материальные затраты" прямо на соответствующий вспомогательный или совместный производственный процесс. Однако такие инструменты уже сложно назвать специальными, а правила учета обычного инструмента немного иные. Кстати, как раз эти правила, по мнению автора, описаны в п. 25 Методических указаний.

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки. В части индивидуальных заказов единовременное списание спецоснастки сочетается со способом оценки МПЗ по стоимости каждой единицы, когда запасы не могут обычным образом заменять друг друга, что вполне может иметь место в части специнструмента (приспособлений). Что касается массового производства, то оно характеризуется большим объемом выпуска изделий, когда на многих рабочих местах выполняется одна операция. В этом случае спецоснастка отчасти утрачивает свою специфичность (индивидуальность) по отношению к производственному процессу, поэтому ее стоимость и списывается единовременно, как это принято с обычным инструментом.

Нужно учесть лишь один момент. Списание специального инструмента (приспособления) в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при его фактическом физическом выбытии (п. 31 Методических указаний). При единовременном списании стоимости специального и отчасти обычного инструмента (приспособления) это происходит раньше его фактического (физического) выбытия. В таком случае с целью контроля за сохранностью имущества его стоимость при передаче со складов организации в производство (эксплуатацию) организация может принять на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" (п. 23 Методических указаний). В рекомендованном Минфином плане счетов нет отдельного забалансового счета для этой операции, поэтому бухгалтер вправе ввести новый счет, например счет 012 "Специальный инструмент и приспособления, переданные в эксплуатацию". На нем и отражается стоимость специального инструмента и приспособлений, списанных в обычном для МПЗ порядке.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Допустим, в качестве комплекта учтены несколько десятков наименований универсального инструмента, который используется для обслуживания и ремонта сооружений связи. Общая стоимость комплекта инструмента - 150 000 руб. (без НДС) списана единовременно при передаче комплекта в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено формирование комплекта универсального инструмента на складе	10-10	60	150 000
Со склада комплект передан в эксплуатацию	10-11	10-10	150 000
Единовременно списана стоимость комплекта*	23, 25, 31-01, 31-02	10-11	150 000
Комплект инструмента принят на забалансовый учет	012		150 000
При фактическом выбытии комплект списан с забалансового учета**		012	150 000
* У операторов, ведущих раздельный отраслевой учет доходов и расходов по видам деятельности, расходы на универсальные инструменты отражены в затратах вспомогательных производственных процессов, связанных с эксплуатаций зданий. ** В связи с тем, что универсальный инструмент учтен комплектом, списание его также следует производить не по частям, а как единый объект.

* * *

Как видим, бухгалтерский учет специальных инструментов и приспособлений имеет свои нюансы. Между тем в гл. 25 НК РФ не предусмотрено отдельного порядка для налогового учета специальных инструментов и приспособлений. Также нет возможности учета имущества целыми комплектами. Впрочем, в этом нет необходимости, поскольку при стоимости менее 40 000 руб. специальный инструмент (приспособления) может быть учтен единовременно как обычный инструмент в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Особо дорогой инструмент (приспособления) может войти в состав амортизируемого имущества, стоимость которого списывается в уменьшение облагаемой прибыли в течение сроков полезного использования, установленных в классификации ОС, включаемых в амортизационные группы (п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом вполне возможны разницы между бухгалтерским учетом и налогообложением, для учета которых бухгалтеру понадобится непростой ПБУ 18/02. Избежать его применения можно посредством единовременного списания стоимости специнструмента (комплектом или по отдельности) в бухгалтерском и налогом учете, но такой рациональный подход применим не всегда, о чем бухгалтеру нужно помнить.

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(4) Для идентификации отдельных наименований специальной оснастки в укрупненном комплекте его составляющие должны содержать в своих шифрах общие родовые признаки (коды).

*(5) См. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утв. Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.

*(6) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(7) Утверждены Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.