Отказ в возмещении пособия (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2013 г.)

Отказ в возмещении пособия

Фонд социального страхования РФ, являющийся страховщиком по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 4.2 Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" осуществляет проверки правильности начисления и уплаты страховых взносов страхователями, а также выплаты страхового обеспечения застрахованным лицам. Он при этом вправе требовать от страхователей необходимые документы и получать их.

Подпункт 4 пункта 1 упомянутой статьи 4.2 закона N 255-ФЗ же предоставляет право страховщику не принимать к зачёту в счёт уплаты страховых взносов расходы на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам:

- произведённые страхователем с нарушением законодательства РФ об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- не подтверждённые документами;

- произведённые на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов.

И этим правом специалисты фонда не столь уж редко пользуются, если находят изъяны в оформлении листков временной нетрудоспособности при проведении выездных и камеральных проверок.

Напомним, что при проведении камеральной проверки по уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - социальное страхование временной нетрудоспособности) территориальные отделения ФСС России вправе одновременно проводить камеральную проверку правильности расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по рассматриваемому виду обязательного социального страхования в соответствии с законом N 255-ФЗ, а также истребовать у плательщика страховых взносов документы, подтверждающие расходы на выплату обязательного страхового обеспечения по социальному страхованию временной нетрудоспособности (п. 7 ст. 34 Федеральный закон от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Возможность исправления

Порядком выдачи листков нетрудоспособности (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.11 N 624н) предусмотрена возможность внесения исправления ошибок, допущенных при заполнении раздела "Заполняется работодателем" листка нетрудоспособности, который был оформлен работодателем застрахованного лица (п. 65 порядка выдачи).

Примечание. Причины отказа в возмещении расходов, произведённых в связи с выплатой пособия по социальному страхованию, могут быть разные, в том числе и формальные. При выявлении в ходе проверки в листках временной нетрудоспособности таких формальных нарушений работники территориального отделения ФСС России иной раз дают страхователю возможность устранить их.

Ошибочную запись предлагается аккуратно зачеркнуть, правильную запись взамен ошибочной же следует внести на оборотную сторону бланка листка нетрудоспособности. Подтвердить её при этом необходимо записью "Исправленному верить", подписью и печатью работодателя (для работодателя - физического лица печать проставляется при её наличии). Исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства не допускается (письмо ФСС России от 18.10.12 N 15-03-14/05-12954).

Отказ в возмещении

Но чаще специалисты ФСС России подходят к решению вопроса более жёстко, отказывая страхователю в возмещении подобных расходов.

- недоимка

Такой отказ влечёт за собой возникновение у страхователя дополнительных обязанностей, в частности уплаты недоимки и пеней, поскольку уплата причитающихся сумм страховых взносов производится в более поздние по сравнению с установленными законом сроки.

Примечание. Страхователь (через застрахованное лицо) может предоставить страховщику новый листок нетрудоспособности, оформленный надлежащим образом. Наличие в таком листке указания на то, что он выдан взамен испорченного листка нетрудоспособности, позволило судьям ФАС Западно-Сибирского округа признать отсутствие у территориального отделения ФСС России основания для отказа в возмещении пособия по временной нетрудоспособности, поскольку недостатки листка нетрудоспособности были устранены и законодательством РФ по данному виду социального страхования не устанавливается период, в течение которого в дефектные листки могут вноситься исправления (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.10 N А27-25351/2009).

Выплаченные страхователем пособия по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, как известно, уменьшают сумму страховых взносов, исчисленных к уплате за отчётный период в ФСС России (п. 2 ст. 15 закона N 212-ФЗ). Поэтому непринятие их территориальным отделением фонда к возмещению автоматически приводит к возникновению у работодателя недоимки по страховым взносам. Выявление недоимки, в свою очередь, влечёт за собой возникновение обязанности страхователя по уплате соответствующей суммы пеней.

Даже если страхователь не согласен с решением проверяющих, прежде чем обращаться в суд с иском, ему всё же желательно уплатить недоимку. Ведь процесс оспаривания произведённых доначислений может затянуться во времени. И это однозначно приведёт к увеличению суммы пеней, ведь наивно заранее полагаться на положительный исход спора с вероятностью, близкой к единице.

Пени, как известно, начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным законом N 212-ФЗ сроком их уплаты (п. 3 ст. 25 закона N 212-ФЗ). День уплаты задолженности по страховым взносам при этом в расчёт пеней не включается (определение ВАС РФ от 04.07.12 N ВАС-8069/12).

Пени определяются в процентах от суммы, не уплаченной в положенный срок. Процентная ставка составляет 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в этот период (п. 5, 6 ст. 25 закона N 212-ФЗ). Исходя из этого расчёт суммы пеней производится по формуле:

,

где - сумма пеней; - сумма недоимки; - количество дней просрочки; - процентная ставка рефинансирования Банка России, действующая в период просрочки.

Пени представляют собой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате страховых взносов и не являются санкцией за несоблюдение законодательства о страховых взносах.

Пени перечисляются одновременно с уплатой суммы недоимки или после уплаты такой суммы в полном объёме (п. 7 ст. 25 закона N 212-ФЗ).

Пример

Территориальное отделение ФСС России по результатам камеральной проверки расчёта по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма 4-ФСС) за первое полугодие 2013 года (форма утв. приказом Минтруда России от 19.03.13 N 107н) отказало организации в возмещении расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности в сумме 8047,26 руб., начисленного за 9 дней болезни с 8 по 16 апреля и выплаченного в этом месяце. По результатам камеральной проверки в порядке, предусмотренном статьёй 38 закона N 212-ФЗ, составлен акт от 19.08.13. Оспаривать результаты проверки страхователь не собирался, поэтому необходимую корректировку он стал осуществлять сразу после получения указанного акта, уплатив недоимку 23 августа. Организация при исчислении страховых взносов использует общие их тарифы.

В результате отказа ФСС России в возмещении расходов у организации возникла недоимка в размере 8049,73 руб.

Расходы по рассматриваемому виду обязательного социального страхования страхователь осуществил в апреле. Поэтому в этом месяце им была уменьшена сумма исчисленных страховых взносов в ФСС России. Срок уплаты страховых взносов за апрель - 15 мая, период просрочки платежа составил 98 дн. (16 дн. (май) + 30 дн. (июнь) + 31 дн. (июль) + 22 дн. (август)). Ставка рефинансирования в этот период - 8,25% (указание Банка России от 13.09.12 N 2873-У). Сумма пеней составила 216,87 руб. (8047,26 руб. х 98 дн. x 8,25% : 300 дн). И её страхователь перечислил вместе с недоимкой 23 августа.

Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов влечёт взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы страховых взносов (п. 1 ст. 47 закона N 212-ФЗ).

Минздравсоцразвития России, которому на тот момент постановлением Правительства РФ от 14.09.09 N 731 было предоставлено право издавать в целях единообразного применения закона N 212-ФЗ соответствующие разъяснения, в письме от 30.08.11 N 3035-19 пояснил, что при наличии факта неполной уплаты страховых взносов в связи с непринятием к зачёту территориальным отделением ФСС России вопрос о привлечении страхователя к ответственности должен решаться исходя из каждой конкретной ситуации. Привлечение страхователя к ответственности, на взгляд чиновников, является правомерным, если неполная уплата страховых взносов возникла в результате:

- неправильного определения страхового стажа работника;

- неверного исчисления размера пособий;

- отсутствия документов, подтверждающих право застрахованного лица на получение государственного пособия.

Перечень оснований для привлечения страхователя в рассматриваемой ситуации к ответственности на этом Минздравсоцразвития России оставило открытым.

- увеличение размера базы

В указанном письме N 3035-19 Минздравсоцразвития России напомнило, что объектом обложения страховыми взносами для организаций - плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 7 закона N 212-ФЗ). В пункте 1 статьи 9 этого закона приведён перечень сумм, не облагаемых страховыми взносами (закрытый). В этот перечень входят, в частности, пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию (подп. 1).

Примечание. Если в течение периода, за который производится начисление пеней, ставка рефинансирования менялась (как в большую, так и в меньшую сторону), применяются все её значения по каждому периоду их действия.

Виды обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством установлены пунктом 1 статьи 1.4 закона N 255-ФЗ. И первым среди них указано пособие по временной нетрудоспособности (подп. 1). Застрахованные лица в силу пункта 4 статьи 2 и статьи 13 закона N 255-ФЗ вправе получить страховое обеспечение только при соблюдении соответствующих условий и наличии необходимых документов.

Из совокупного анализа указанных норм руководство министерства заключило, что в случае выплаты страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством:

- с нарушением требований законодательных или иных нормативных правовых актов, либо

- при отсутствии соответствующих документов, либо

- на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов - указанные суммы не могут являться выплатами по страховому обеспечению по обязательному социальному страхованию, которые на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 9 закона N 212-ФЗ относятся к суммам, не подлежащим обложению страховыми взносами.

Поэтому суммы начисленных работнику выплат, которые не приняты к зачёту территориальным отделением фонда по результатам проверки правильности расходования средств на выплату страхового обеспечения по социальному страхованию временной нетрудоспособности, подлежат обложению страховыми взносами в соответствии с законом N 212-ФЗ на общих основаниях.

Примечание. С 6 апреля 2013 года право на издание соответствующих разъяснений по вопросам уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и Фонд социального страхования РФ постановлением Правительства РФ от 25.03.13 N 257 передано Минтруду России. Он же разъясняет и вопросы уплаты страховых взносов в Федеральный фонд ОМС, но при этом производит согласование с Минздравом России (п. 79 постановления).

После отказа в принятии к зачёту или возмещению расходов по результатам проверки территориальное отделение ФСС России, следуя механизму действий при проведении контрольных мероприятий, установленному статьёй 39 закона N 212-ФЗ, составит акт, вынесет решение и после его вступления в силу направит в порядке, установленном статьёй 22 закона N 212-ФЗ, требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за совершение правонарушения (п. 14 ст. 39 закона N 212-ФЗ).

И если обжалование данного решения в вышестоящем органе контроля за уплатой страховых взносов (п. 11 ст. 39 закона N 212-ФЗ) не приведёт к желаемому результату, выход только один - отстаивать свои интересы в судебном порядке.

Впрочем, есть ещё один вариант решения вопроса. Сумма выплаченного пособия возвращается застрахованным лицом добровольно. Напомним, что пособие по временной нетрудоспособности в случаях утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения, выплачивается застрахованным лицам (подп. 1 п. 2 ст. 3 закона N 255-ФЗ):

- за первые три дня временной нетрудоспособности за счёт средств страхователя, а

- за остальной период начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности - за счёт средств бюджета Фонда социального страхования РФ.

Но вероятность того, что работник согласится вернуть выплаченную ему сумму пособия, не столь уж и велика.

Излишне выплаченная работнику сумма пособия по временной нетрудоспособности в силу пункта 4 статьи 15 закона N 255-ФЗ может быть взыскана с него в случае:

- счётной ошибки;

- недобросовестности со стороны получателя пособия (представления документов с заведомо неверными сведениями, в частности, справки о сумме заработка для исчисления пособия, сокрытия данных, влияющих на получение пособия и его размер, и т.д.).

Удержание производится в размере не более 20% суммы, причитающейся застрахованному лицу, при каждой последующей выплате пособия либо заработной платы. При прекращении выплаты пособия (зарплаты) оставшаяся задолженность взыскивается в судебном порядке.

Удержана же излишне выплаченная сумма пособия может быть только с письменного согласия работника (письмо ФСС России от 20.08.07 N 02-13/07-7922).

Законодательство о социальном обеспечении и страховых взносах не определяет понятие "счётная ошибка". Этот термин используется также в трудовом законодательстве. Так, излишне выплаченная работнику заработная плата не может быть с него взыскана, за исключением, в частности, счётной ошибки (ст. 137 ТК РФ). Однако и в нём не содержится определения данного термина.

Если же допущена переплата пособия ввиду технической или иной ошибки, не являющейся счётной (арифметической), то излишне выплаченная сумма ни возврату, ни удержанию с работника не подлежит, поскольку она изначально была предоставлена работнику в качестве средства к существованию при отсутствии с его стороны недобросовестности.

Как видим, взыскать принудительно излишне выплаченную сумму пособия по временной нетрудоспособности с работника в рассматриваемой ситуации страхователю, скорее всего, не удастся.

При нежелании страхователя судиться с проверяющими ему следует определиться, как правильно произвести начисление страховых взносов на выплаты в пользу застрахованных лиц (п. 3 ст. 1109 ГК РФ) по не принятым территориальным отделением ФСС России суммам возмещения, а именно в какой момент следует произвести начисление страховых взносов.

В период, когда денежная сумма назначалась к выплате физическому лицу и выплачивалась, она была признана пособием по социальному страхованию. Поэтому данная сумма обоснованно была им исключена из облагаемой страховыми взносами базы. То, что такая сумма не признаётся пособием по временной нетрудоспособности и, соответственно, подлежит обложению взносами, стало ясно из акта проверки и последующего решения фонда. Спорная сумма, как видим, изменила свою сущность, став объектом обложения страховыми взносами в процессе оформления результатов контрольных мероприятий. Исходя из этого её логично включить в облагаемую базу по страховым взносам на дату утверждения решения о привлечении страхователя к ответственности за совершение правонарушения.

Отвечая на вопрос, должен ли производиться перерасчёт исчисленных страховых взносов, в случае если работнику доначислены выплаты за прошлые отчётные (расчётные) периоды, руководство ФСС России в письме от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985 сообщило следующее.

Пунктом 1 статьи 11 закона N 212-ФЗ определено, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника определяется как день начисления этих выплат и вознаграждений.

В течение расчётного (отчётного) периода по итогам каждого календарного месяца страхователи-работодатели производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчётного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчётного периода по предшествующий календарный месяц включительно (п. 3 ст. 15 закона N 212-ФЗ).

Примечание. Краткое пояснение термина "счётная ошибка" содержалось в постановлении Совмина СССР, ВЦСПС от 23.02.84 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию". В нём было указано, что счётная ошибка - это арифметическая ошибка, то есть неточность, допущенная при проведении арифметических подсчётов. К такому же мнению пришли коллегия судей Верховного суда РФ в определении ВС РФ от 20.01.12 N 59-В11-17 и Роструд в письме от 01.10.12 N 1286-6-1.

При обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в орган контроля за уплатой страховых взносов расчёте по начисленным и уплаченным страховым взносам ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик страховых взносов в силу пункта 1 статьи 17 закона N 212-ФЗ обязан (а при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, - вправе (п. 2 ст. 17 закона N 212-ФЗ)) внести необходимые изменения в расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточнённый расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам.

На основании данных положений обнаружение в текущем отчётном (расчётном) периоде необходимости удержать с работников выплаты, которые были излишне начислены им в прошлых отчётных (расчётных) периодах, либо, наоборот, доначислить выплаты за прошлые отчётные (расчётные) периоды не является обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов, поскольку в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде.

Следовательно, за прошлые периоды в рассматриваемых ситуациях перерасчёт страховых взносов не производится и внесения изменений в расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам не требуется.

Примечание. Со всей суммы начисленного пособия по временной нетрудоспособности следует исчислить страховые взносы не только в ФСС России, но и в ПФР на обязательное пенсионное страхование и ФФОМС на обязательное медицинское страхование.

Если последовать этим разъяснениям, то спорную сумму также следует включить в облагаемую базу по страховым взносам на дату утверждения решения о привлечении страхователя к ответственности за совершение правонарушения.

Как было сказано выше, в расходах по страховым взносам в ФСС России страхователь учитывает только ту часть пособия по временной нетрудоспособности, которая начислена начиная с 4-го дня болезни. Первые же три дня недомогания оплачиваются работодателем за счёт собственных средств.

Если сумма, выплаченная физическому лицу за счёт средств ФСС России, по результатам проверки не признана пособием по социальному страхованию, то и сумма, которая выплачена за счёт средств работодателя, автоматически утрачивает статус пособия. И она становится обычной выплатой, произведённой в пользу физического лица, состоящего в трудовых отношениях с работодателем. Следовательно, такая сумма в силу всё того же пункта 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ подлежит включению в облагаемую базу по страховым взносам.

Объект обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний совпадает с объектом обложения страховыми взносами в ФСС России, если заключёнными гражданско-правовыми договорами не предусмотрена уплата этих страховых взносов страховщику (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). В этом случае идентичны и базы для начисления страховых взносов на перечисленные виды обязательного социального страхования (п. 2 ст. 20.1 закона N 125-ФЗ, п. 1 ст. 8 закона N 212-ФЗ), поскольку в перечнях сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведены одни и те же выплаты (ст. 20.2 закона N 125-ФЗ, п. 1 ст. 9 закона N 212-ФЗ).

Следовательно, с суммы начисленного пособия по временной нетрудоспособности, не принятой к зачёту, исчисляются также и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При следовании вышеприведённым разъяснениям у страхователя всё же возникают страховые риски. Ведь вывод руководства фонда в письме N 14-03-11/08-13985 был сделан применительно к несколько иной ситуации: когда выплата физическому лицу в ранее истекшем отчётном (расчётном) периоде не производилась вовсе. В рассматриваемом же случае происходит изменение статуса ранее выплаченной суммы: из суммы, не подлежащей обложении страховыми взносами, она становится облагаемой. Поэтому не исключено, что проверяющие из фондов будут настаивать на проведении пересчёта облагаемой базы в месяце, в котором было начислено пособие по временной нетрудоспособности.

Продолжение примера

Дополним условие: общая сумма начисленного в апреле пособия по временной нетрудоспособности - 10 729,68 руб.(8047,26 руб. : 9 дн. х 12 дн.), из них на часть, выплачиваемую за счёт работодателя, приходится 2682,42 руб. (10 729,68 - 8047,26), установленный организации тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,5%, пособие выплачивалось работнику, родившемуся в 1974 году, доход работника, включаемый в базу для исчисления страховых взносов, меньше 568 000 руб., организация решила полностью исключить риски при исчислении страховых взносов и пересчитала базу для их начисления за апрель.

С общей суммы начисленного пособия исчислены страховые взносы:

- 1716,75 руб. (10 729,68 руб. х 16%) - в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

- 643,78 руб. (10 729,68 руб. х 6%) - в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

- 311,16 руб. (10 729,68 руб. х 2,9%) - в ФСС России по социальному страхованию временной нетрудоспособности;

- 547,21 руб. (10 729,68 руб. х 5,1%) - в ФФОМС;

- 53,65 руб. (10 729,68 руб. х 0,5%) - в ФСС России по социальному страхованию на травматизм.

На данные величины увеличиваются соответствующие суммы страховых взносов, исчисленных за апрель 2013 года.

Доначисление страховых взносов за апрель повлекло за собой и начисление пеней по каждой составляющей. Их суммы составили:

- 42,27 руб. (1716,75 руб. х 98 дн. х 8,25% : 300 дн.) - в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

- 17,35 руб. (643,78 руб. х 98 дн. х 8,25% : 300 дн.) - в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

- 8,38 руб. (311,16 руб. х 98 дн. х 8,25% / 300 дн.) - в ФСС России по социальному страхованию временной нетрудоспособности;

- 14,75 руб. (547,21 руб. х 98 дн. х 8,25% : 300 дн.) - в ФФОМС;

- 1,45 руб. (53,65 руб. х 98 дн. х 8,25% / 300 дн.) - в ФСС России по социальному страхованию на травматизм.

Исчисленные суммы страховых взносов и пеней в соответствующие фонды были перечислены одновременно с перечислением недоимки и исчисленных с нею пеней в ФСС России 23 августа.

- исправления в отчётности

Выше приводилось, что при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в орган контроля за уплатой страховых взносов расчёте по начисленным и уплаченным страховым взносам ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, страхователь обязан внести необходимые изменения в расчёты по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточнённый расчёт.

Уточнённый расчёт представляется по форме, действовавшей в том периоде, за который выявлены ошибки (п. 5.1 Порядка заполнения расчёта по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (утв. приказом Минтруда России от 28.12.12 N 639н), п. 5.3 Порядка заполнения расчёта по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (утв. упомянутым приказом Минтруда России N 107н) (далее - порядки заполнения N 639н и 107н соответственно).

Продолжение примера

В таблице 1 "Расчёты по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" раздела 1 "Расчёт по начисленным, уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и произведённым расходам" формы 4-ФСС имеются строки:

- "Начислено страховых взносов страхователем за прошлые расчётные периоды" (строка 4) и

- "Не принято к зачёту расходов территориальным органом Фонда за прошлые расчётные периоды" (строка 5).

Порядком заполнения N 107н предлагается вносить:

- по первой из названных строк - суммы страховых взносов, начисленные за прошлые расчётные периоды страхователем, подлежащие уплате в фонд;

- по второй - суммы не принятых к зачёту расходов за прошлые расчётные периоды по актам выездных и камеральных проверок, проведённых территориальным органом фонда.

Расчётным периодом по страховым взносам признаётся календарный год, отчётными периодами - первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год (п. 1 и 2 ст. 10 закона N 212-ФЗ).

В нашем случае доначисление страховых взносов и непринятие к зачёту расходов происходит в одном расчётном периоде. Поэтому эти строки ни в уточнённом расчёте за полугодие, ни в расчётах, представляемых за 9 месяцев 2013 года и за 2013 год, не заполняются.

В уточнённый расчёт формы 4-ФСС за I полугодие 2013 года вносятся следующие изменения.

В графы 3 "Всего с начала расчётного периода" и 4 "в том числе за последние три месяца отчётного периода", "1 месяц" таблицы 3 "Расчёт базы для начисления страховых взносов" по строке 1 "Сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц в соответствии со статьёй 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ" вносятся значения, на 10 729,68 руб. превосходящие суммы, которые были указаны в этих графах данной строки представленного первоначального расчёта.

Это, в свою очередь, приведёт к увеличению на те же 10 729,68 руб. показателей, указываемых в графах 3 и 4 строки 4 "Итого база для начисления страховых взносов (стр. 1 - стр. 2 - стр. 3)" по сравнению с приведёнными в данных графах этой строки первоначального расчёта.

В таблице 1 правка вносится по строкам "Начислено к уплате страховых взносов" (строка 2), "Всего" (сумма строк 1 + ... + 7) (строка 8), "Расходы на цели обязательного социального страхования" (строка 15) и "Всего" (сумма строк 12 + 15 + 16 + 17) (строка 16).

По строке 2 отражается увеличение на 311,16 руб. приведённых в первоначальном расчёте значений: общей суммы, а также сумм, указанных по подстрокам "за последние три месяца отчётного периода" и "1 месяц".

Увеличение на эту сумму происходит и по строке 8 (по сравнению с величиной этой строки первоначального расчёта).

В строке 15 в части общей суммы, а также данных, вносимых по подстрокам "за последние три месяца отчётного периода" и "1 месяц", приводятся уменьшенные на 8047,26 руб. величины первоначального расчёта.

Значение строки 18 уменьшается на всё те же 8047,26 руб. (по сравнению с величиной этой строки первоначального расчёта).

Если в первоначальном расчёте была заполнена строка 19 "Задолженность за страхователем на конец отчётного (расчётного) периода", то показатель, вносимый по этой строке в уточнённом расчёте, увеличится на 8358,42 руб. (311,16 + 8047,26).

При указании по строке 9 "Задолженность за территориальным органом Фонда на конец отчётного (расчётного) периода" первоначального расчёта суммы большей, чем 8358,42 руб., в уточнённом расчёте по этой строке заносится разность между указанными суммами.

Наличие же по строке 9 первоначального расчёта суммы меньшей, чем 8358,42 руб., обязывает страхователя заполнить в уточнённом расчёте строку 19, в которую ему надлежит внести абсолютную величину разности между этими суммами.

В таблице 2 "Расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" правки вносятся в графы 3 "Количество дней, выплат, пособий" и 4 "Расходы", "всего". Числовые показатели, внесённые по этим графам данной строки первоначального расчёта, уменьшаются на 9 и 8047,26 соответственно.

Это приведёт к уменьшению показателя расходов, вносимого в графу 4 строки 12 "Итого" (сумма строк 1 + 3 + 5 + 6 + 7 + 10 + 11).

Организации потребуется внести изменения и в раздел II "Расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и расходов на выплату страхового обеспечения" формы 4-ФСС.

В таблице 6 "База для начисления страховых взносов" увеличиваются на 10 729,68 руб. значения, внесённые в первоначальный вариант расчёта в графу 3 строк:

- 1 "Всего с начала расчётного периода";

- 2 "В том числе за последние три месяца отчётного периода";

- 3 "в том числе за 1 месяц".

В таблице 7 "Расчёт по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" изменения затронут строки 2 "Начислено к уплате страховых взносов" и 8 "Всего".

По строке 2 увеличение на 53,65 руб. по сравнению с данными, внесёнными по этой же строке первоначального расчёта, произойдёт по общей сумме и суммам, указанным в подстроках "за последние три месяца отчётного периода" и "1 месяц".

Величина, приводимая по строке 8, также увеличится на 53,65 руб. по сравнению с суммой, указанной по этой строке первоначального расчёта.

На эту же сумму увеличивается показатель строки 15 "Задолженность за страхователем на конец отчётного периода", если в первоначальном расчёте заполнялась именно эта строка.

При показателе строки 9 "Задолженность за территориальным органом Фонда на конец отчётного периода" первоначального расчёта более 53,65 руб. позволит вновь заполнить данную строку 9 и в уточнённом расчёте, внеся в неё разность между указанными суммами.

Наличие в строке 9 первоначального расчёта значения меньшего, чем 53,65 руб., обяжет страхователя заполнить строку 15, в которую заносится абсолютная величина разности между указанными суммами.

При заполнении расчётов формы 4-ФСС за 9 месяцев 2013 года и за 2013 год используются данные, указанные в уточнённом расчёте за I полугодие 2013 года.

Выше приводилось, что страхователем была увеличена база для начисления страховых взносов в ПФР и ФФОМС за апрель на 10 729,68 руб. В связи с чем доначислены за этот месяц страховые взносы:

- 1716,75 руб. (10 729,68 руб. х 16%) - в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

- 643,78 руб. (10 729,68 руб. х 6%) - в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

- 547,21 руб. (10 729,68 руб. х 5,1%) - в ФФОМС.

И эти данные надлежит отразить в расчёте по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР) (утв. упомянутым приказом Минтруда России N 639н).

В форме РСВ-1 ПФР имеется раздел 4 "Суммы доначисленных страховых взносов с начала расчётного периода". Порядок заполнения N 639н (п. 29) предписывает заполнять его плательщикам:

- которым по актам проверок (камеральных и (или) выездных) территориальным отделением ПФР в текущем отчётном периоде были доначислены страховые взносы за предыдущие отчётные (расчётные) периоды при условии вступления в силу в текущем отчётном периоде решения о привлечении к ответственности;

- которые самостоятельно доначислили суммы страховых взносов при выявлении факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате за предыдущие отчётные периоды.

В то же время в разделе 1 "Расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам" имеется строка 120 "Доначислено страховых взносов с начала расчётного периода, всего", в графах которой страхователи могут отражать суммы самостоятельно доначисленных страховых взносов в случае выявления факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате за предыдущие отчётные периоды в соответствии со статьёй 7 закона N 212-ФЗ. При этом порядком заполнения N 639н (п. 7.3) предлагается заносить в графы 3, 4 и 7 строки 120 раздела 1 значения, указанные в графах 4, 7 и 10 строки "Итого доначислено" раздела 4 соответственно.

Следуя порядку заполнения N 639н при оформлении расчёта РСВ-1 ПФР за 9 месяцев 2013 года, страхователь включает в него раздел 4.

Поскольку доначисления произведены самостоятельно, то в графе 2 таблицы "Основания для доначисления страховых взносов" раздела проставляется 2.

В графах 3 и 4 таблицы, в которых указывается год и месяц, за которые выявлены и доначислены страховые взносы, приводятся 2013 и апрель.

Доначисленные суммы 1716,75, 634,78 и 547,21 руб. заносятся в графы 5, 7 и 10 таблицы раздела.

Так как в текущем отчётном периоде доначислений страховых взносов за предыдущие отчётные (расчётные) периоды по актам проверок не было, а приведённые самостоятельно доначисленные суммы страховых взносов были единственными, то их значения повторяются в графах 5, 7 и 10 итоговой строки.

Эти величины переносятся в графы 3, 4, 7 строки 120 раздела 1 расчёта. После чего они учитываются при определении показателей, вносимых в названные графы:

- строки 130 "Всего к уплате" (с. 100 + с. 110 + с. 120) впрямую и

- строки 150 "Остаток страховых взносов, подлежащих уплате на конец отчётного периода" (с. 130 - с. 140) косвенно через строку 130.

Фрагмент заполнения раздела 4 расчёта РСВ-1 ПФР за 9 месяцев 2013 года представлен в таблице.

N п/п	Основания для доначисления страховых взносов	Период, за который выявлены и доначислены страховые взносы		Суммы доначисленных страховых взносов (руб. коп.)
				страховые взносы на обязательное пенсионное страхование				страховые взносы на обязательное медицинское страхование
		год	месяц	страховая часть		накопительная часть
				всего
1	2	3	4	5		7		10
1	2	2013	апрель	1716,75	...	643,78	...	547,21
Итого доначислено				1716,75		643,78		547,21

На застрахованное лицо, на выплаты в пользу которого доначислены страховые взносы, представляются корректирующие формы индивидуальных сведений по форме СЗВ-6-4 за тот отчётный период, в котором страхователем начислены выплаты или вознаграждения данному лицу, то есть за II квартал 2013 года. Корректирующие сведения представляются вместе с исходными сведениями персонифицированного учёта за отчётный период, в котором самостоятельно осуществлены доначисления. В нашем случае это будет отчётность за 9 месяцев 2013 года.

При этом форма АДВ-6-2 "Опись сведений, передаваемых страхователем в ПФР", сопровождающая исходные индивидуальные сведения за отчётный период, будет содержать и данные о корректирующих индивидуальных сведениях (раздел "Сведения о корректирующих (отменяющих) сведениях" формы АДВ-6-2), в частности, сумму доначисленных страховых взносов (равную сумме доначисленных страховых взносов, указанную в строке 120 расчёта РСВ-1 ПФР) (письмо ПФР от 18.05.11 N 08-26/5320).

Отражение в учёте

Окончание примера

Начисление в апреле пособия по временной нетрудоспособности в бухгалтерском учёте сопровождалось записями:

Дебет 20 Кредит 70

- 2682,42 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни работника;

Дебет 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России" Кредит 70

- 8047,26 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счёт средств ФСС России.

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

По результатам камеральной проверки, осуществлённой территориальным отделением ФСС России в августе, вторая часть пособия не зачтена фондом, первая же утратила статус пособия как такового. Эту сумму страхователь должен исключить из состава расходов на оплату труда, учитываемых в расходах по обычным видам деятельности и включить их в прочие расходы:

Дебет 20 Кредит 70

- 2682,42 руб - сторнирована часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счёт страхователя;

Дебет 69 субсчёт "Расчёты с ФСС России" Кредит 70

- 8047,26 руб. - сторнирована часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счёт средств ФСС России.

Дебет 91-2 Кредит 70

- 10 729,68 руб. - выплаченная работнику сумма отнесена к прочим расходам.

Пени, как было сказано выше, представляют собой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате страховых взносов и не являются санкцией за несоблюдение законодательства о страховых взносах. Поэтому при их начислении осуществляется следующая запись:

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ПФР страховая часть" ("Расчёты с ПФР накопительная часть", "Расчёты с ФСС России по социальному страхованию временной нетрудоспособности", "Расчёты с ФСС России по травматизму", "Расчёты с ФФОМС")

- 42,27 руб. (17,35 руб., 225,25 руб. (216,87 + 8,38), 1,45 руб., 14,75 руб.) - начислены пени за задержку уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, выплачиваемую за счёт собственных средств сумму пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни учитывают в прочих расходах (п. 48.1 ст. 264 НК РФ). Потеря этой суммой статуса пособия по временной нетрудоспособности не позволяет организации учитывать 2682,42 руб. при исчислении рассматриваемого налога.

Не будут учитываться в расходах и выплаченные работнику 10 729,68 руб., поскольку они не соответствуют критериям, приведённым в статье 252 НК РФ, а также общая сумма начисленных пеней - 301,07 руб. (42,27 + 17,35 + 225,25 + 1,45 + 14,75).

Неучёт этих сумм при расчёте налога на прибыль приводит к возникновению постоянной разницы, что обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н)):

Дебет 99 субсчёт "ПНО/ПНА" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 2742,63 руб. ((2682,42 руб. + 10 729,68 руб. + 301,07 руб.) х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Примечание. Одновременно с расчётом РСВ-1 ПФР страхователь обязан представить сведения о каждом работающем у него застрахованном лице, установленные в соответствии с Федеральным законом от 01.04.96 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учёте в системе обязательного пенсионного страхования" (подп. 1 п. 1 ст. 15 закона N 212-ФЗ). С начала текущего года для их представления используется форма СЗВ-6-4 "Сведения о сумме выплат и иных вознаграждений, о начисленных и уплаченных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование и страховом стаже застрахованного лица".

В статье 270 НК РФ не содержится положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ. Поэтому расходы в виде страховых взносов в ПФР, ФФОМС, ФСС России по обоим видам страхования включаются в прочие расходы на основании подпунктов 1 и 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма Минфина России от 17.08.12 N 03-03-06/1/419, от 03.09.12 N 03-03-06/1/457).

Исходя из этого совокупность начисленных сумм страховых взносов в ПФР, ФФОМС, ФСС России на социальное обеспечение временной нетрудоспособности и на травматизм - 3272,55 руб. (1716,75 + 643,78 + 547,21 + 311,16 + 53,65) - включается в прочие расходы, учитываемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 года.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2013 г.