Методология бухгалтерского и налогового учёта импортных операций со странами ближнего зарубежья (Ю.В. Смирнова, "Аудитор", N 7, июль 2013 г.)

Методология бухгалтерского и налогового учёта импортных операций со странами ближнего зарубежья

В статье рассмотрены вопросы документооборота, формирования фактической, таможенной и контрактной стоимости материально-производственных запасов, бухгалтерского и налогового учета импорта из стран, входящих и не входящих в Таможенный союз.

Развитие внешнеторговых связей России и интеграция в мировую экономику, совершенствование законодательства в области регулирования внешнеторговой деятельности позволили многим российским экономическим субъектам участвовать в международном экономическом сотрудничестве.

Экономическое сотрудничество Российской Федерации со странами Содружества Независимых Государств (СНГ) относится к приоритетным сферам внешнеэкономической политики России. В Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года одним из основных направлений развития экономических отношений между этими странами обозначено дальнейшее укрепление Евразийского экономического сообщества как ядра экономической интеграции, создание Таможенного союза и Единого экономического пространства в формате "тройки" (Белоруссия, Казахстан и Россия) с подключением к этой работе других государств по мере их готовности.

В последние годы углубляется и ускоряется процесс интеграции между странами - членами Таможенного союза и странами Евразийского экономического сообщества. О своем желании присоединиться к данному союзу объявляют и другие страны бывшего постсоветского пространства.

Развитие и расширение интеграции приводит к увеличению товарооборота между данными странами, и проблемы учета, возникающие при импорте со странами ближнего зарубежья, становятся актуальными для большего количества участников внешнеэкономических отношений.

Важными вопросами учета импортных операций являются: формирование стоимости импортных товаров в бухгалтерском и налоговом учете, особенности влияния условий внешнеторгового контракта на стоимость импортных товаров, объективное отражение импортной сделки по всем этапам ее проведения и др. Кроме того, интеграция России в мировую экономику, развитие рыночных отношений вывели на первый план вопросы совершенствования эффективных методов учета и отчетности, соответствующих международным стандартам. Появилась настоятельная потребность иметь единую методологию учета внешнеэкономической деятельности.

К особенностям современного российского импорта относятся:

- возможность осуществлять импортные операции предприятиям любой организационно-правовой формы;

- отмена валютных ограничений по использованию специальных валютных счетов и требования о резервировании средств;

- относительно высокий уровень таможенных импортных платежей и их нестабильность.

Формирование фактической себестоимости импортных товаров

Осуществление импорта субъектами внешнеэкономической деятельности начинается с заключения импортных контрактов. Условия поставки импортных товаров, установленные в каждом конкретном случае, очень важны для правильного отражения в учете импортных операций. В то же время при осуществлении импортной деятельности со странами ближнего зарубежья определяющее значение для учета и налогообложения будут иметь нормативные документы, регулирующие порядок ввоза, таможенное декларирование, порядок налогообложения и учета. При этом импортеры должны хорошо представлять себе различия в нормативном регулировании ввоза товаров из стран - участниц Таможенного союза и стран, не входящих в Таможенный союз.

Различный порядок ввоза товаров определяет и различный порядок оформления первичных документов по учету импорта.

При ввозе товаров из стран ближнего зарубежья, не входящих в Таможенный союз, на единую территорию Таможенного союза, в которую входят территории трех стран - России, Республики Беларусь и Республика Казахстан, ввоз импорта осуществляется в режиме таможенных операций, процедур и соответственно подлежит обязательному таможенному декларированию. При импорте товаров из стран бывшего СНГ, не входящих в Таможенный союз, оформляется декларация на товары и предоставляются все сопровождающие документы, установленные нормами Таможенного кодекса РФ.

В соответствии со ст. 183 Таможенного кодекса Таможенного союза к таким документам относятся:

- документы, подтверждающие полномочия лица, подающего таможенную декларацию;

- документы, подтверждающие совершение внешнеэкономической сделки (контракт, спецификации, расчетные документы и др.);

- транспортные документы (международная товарно-транспортная накладная - CMR);

- документы, подтверждающие страну происхождения товара (декларация или сертификат о происхождении товара, который предоставляется в случае, если стране происхождения товара на территории Таможенного союза предоставляются тарифные преференции);

- документы, подтверждающие соблюдение запретов и ограничений;

- документы, подтверждающие заявленный код товара по ТНВЭД;

- документы, подтверждающие уплату или обеспечение уплаты таможенных платежей, право на льготы по уплате таможенных платежей;

- документы, подтверждающие заявленную таможенную стоимость и выбранный метод определения таможенной стоимости;

- документы, подтверждающие соблюдение требований валютного контроля (паспорт сделки по импортному контракту).

Таможенный орган вправе запросить оригиналы документов, на основании которых была заполнена декларация, для проверки соответствия копий оригиналам документов.

При ввозе же товаров на территорию Российской Федерации из стран - участниц Таможенного союза товары не подлежат таможенному контролю, они могут перемещаться по единой территории Таможенного союза совершенно свободно. Соответственно, импортные поставки товаров из стран Таможенного союза будут оформляться совершенно другим комплектом документов.

Обязательным документом для оформления импортной поставки будет являться международная товарно-транспортная накладная - CMR, при этом на территории страны экспорта могут быть утверждены свои формы для оформления импортных операций. Например, на территории Республики Беларусь при осуществлении импортных поставок оформляется товарно-транспортная накладная по форме ТТН-1, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.08 N 192. В комплект документов при осуществлении импортных операций из стран Таможенного союза будет также входить счет-фактура (в котором указывается "нулевая" ставка НДС), спецификация на поставку товара и документы, подтверждающие происхождение и безопасность ввезенного товара.

В соответствии с различными условиями, определенными импортными контрактами, ввоз товара может осуществляться различными способами:

- по прямому договору российской организации с иностранным поставщиком;

- по договору российской организации с российским посредником;

- по договору российской организации с иностранным посредником.

Основные различия этих способов заключаются в системе перехода права собственности на ввозимый продукт к импортеру, в распределении расходов по приобретению ввозимого товара, а также в осуществлении расчетных операций с иностранными поставщиками. В этой связи при ведении бухгалтерского учета импортных операций следует четко определять момент перехода права собственности на импортируемый товар с тем, чтобы вовремя принять его к учету.

Условия, по которым определяется момент перехода права собственности на ввозимый товар, фиксируются во внешнеторговом контракте:

- путем указания места и времени перехода права собственности на импортный товар к покупателю;

- через нормы применяемого права, которое регулирует отношения между сторонами внешнеторгового контракта.

Еще одним немаловажным аспектом учета импорта является правильное формирование себестоимости ввозимого товара, т.е. его покупной стоимости.

Схема формирования покупной стоимости импортного товара представлена на рис. 1.

Покупная стоимость импортного товара (фактическая себестоимость)

                                              =

/------------\           /------------------------------------------\

| Таможенная |           |Контрактная стоимость (в нее входит также |

| стоимость  |           |   часть накладных расходов, понесенных   |

|            |----------|       иностранным поставщиком, но        |

|            |           |возмещаемых впоследствии покупателем путем|

|            |           |       включения их в цену товара)        |

\------------/           \------------------------------------------/

                                              +

                         /------------------------------------------\

                         |     Накладные расходы, не включенные     |

                         |  в контрактную стоимость (транспортные   |

                         |    расходы, комиссионные и брокерские    |

                         |   вознаграждения, стоимость упаковки,    |

                         |         расходы по страхованию)          |

                         \------------------------------------------/

                                              +

                         /------------------------------------------\

                         |       Импортная таможенная пошлина       |

                         \------------------------------------------/

                                              +

                         /------------------------------------------\

                         |             Таможенный сбор              |

                         | (за таможенное оформление, за таможенное |

                         |       сопровождение, за хранение)        |

                         \------------------------------------------/

                                              +

                         /------------------------------------------\

                         |               Сумма акциза               |

                         \------------------------------------------/

Рис. 1. Схема формирования фактической стоимости товара при импорте из стран ближнего зарубежья, не входящих в Таможенный союз

Основной составляющей фактической себестоимости ввозимого товара является таможенная стоимость импортных товаров. Важность правильности ее определения обусловлена тем, что она является основой для начисления импортных таможенных пошлин. Закреплены следующие методы формирования таможенной стоимости:

1) по стоимости сделки с ввозимыми товарами (таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, является стоимость сделки, т.е. цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Российскую Федерацию);

2) по стоимости сделки с идентичными товарами (таможенной стоимостью товаров является стоимость сделки с идентичными товарами, проданными на экспорт в Российскую Федерацию и вывезенными в Российскую Федерацию в тот же период времени или соответствующий ему, что и оцениваемые товары);

3) по стоимости сделки с однородными товарами (таможенной стоимостью товаров является стоимость сделки с однородными товарами, проданными на экспорт в Российскую Федерацию и вывезенными в Российскую Федерацию в тот же или соответствующий ему период времени, что и оцениваемые товары);

4) вычитания (определение таможенной стоимости импортного товара только в том случае, если оцениваемые, идентичные или однородные товары будут продаваться на территории Российской Федерации без изменения своего первоначального состояния).

При этом из цены единицы товара производятся вычеты следующих сумм:

- выплаты вознаграждений агенту (посреднику), надбавок к цене и общие расходы в связи с продажей ввозимых товаров того же класса или вида;

- таможенных сборов, пошлин и иных таможенных платежей, подлежащих уплате в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- расходов по перевозке, погрузке и страхованию товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации;

5) сложения, когда в качестве основы для определения таможенной стоимости принимается расчетная стоимость товаров, которая определяется путем сложения:

- расходов на материалы и расходов на производство, а также на иные операции, связанные с производством ввозимых товаров;

- суммы прибыли, которую обычно получает экспортер при поставке в Российскую Федерацию таких товаров;

- расходов по перевозке, погрузке и страхованию товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации;

6) резервный метод (таможенная стоимость ввозимых товаров определяется путем использования нескольких различных способов).

Основным методом определения таможенной стоимости импортного товара является "метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами", если этот метод не может быть применен, используется следующий метод - "по стоимости сделки с идентичными товарами". Если же и он не позволяет определить таможенную стоимость импортного товара, то применяется следующий по порядку метод и т.д.

При ввозе товаров с территории стран Таможенного союза таможенной стоимости товара не образуется вследствие свободного перемещения товаров по единой территории Таможенного союза, не подлежащего таможенному контролю. Формирование фактической стоимости импорта из стран Таможенного союза будет существенно отличаться от импорта из других стран бывшего СНГ (рис. 2).

Покупная стоимость импортного товара (фактическая себестоимость)

                                     =

Контрактная стоимость (включая накладные расходы, возмещаемые покупателем путем включения их в цену товара)

                                     +

Накладные расходы (транспортные расходы, комиссионные и брокерские вознаграждения, стоимость упаковки, расходы по страхованию)

                                     +

Сумма акциза

Рис. 2. Элементы, формирующие фактическую себестоимость товара, импортируемого из стран Таможенного союза

Бухгалтерский учёт импорта из стран ближнего зарубежья

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н, в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые как сырье, материалы и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Материально-производственные запасы (далее - МПЗ), согласно п. 5 ПБУ 5/01, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В фактическую себестоимость МПЗ включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Формирование стоимости МПЗ, приобретенных у иностранного поставщика, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), осуществляется на счетах 10 "Материалы", 41 "Товары".

Стоимость поступивших импортных товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте", независимо от того, когда получены расчетные и товаросопроводительные документы от иностранных поставщиков.

МПЗ, поступившие в организацию и на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком), считаются неотфактурованными поставками. Такое определение дано в п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н.

Импортные товары, отгруженные в адрес организации через порт страны, пограничную станцию или пункт перевалки за границей и не прибывшие в пункт назначения до конца отчетного периода, приходуются на основании извещений иностранных поставщиков об отгрузке товара в адрес организации-импортера. В результате этого делается проводка:

Дт 41 "Товары", субсчет "Импортные товары в пути за границей",

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте".

Импортные товары, прибывшие на входные пограничные станции страны и не отправленные до конца отчетного периода, приходуются по дебету счета 41 "Товары", субсчет "Импортные товары в портах и на складах Российской Федерации" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте".

Отгруженные иностранными поставщиками товары по железнодорожным, авто- и авианакладным международного прямого сообщения в учете отражаются по дебету счета 41 "Товары", субсчет "Импортные товары по прямым поставкам" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте".

Для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ может использоваться счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В этом случае все расходы по заготовке и доставке МПЗ, включаемые в их фактическую себестоимость, будут собираться по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", сформированная фактическая себестоимость товаров будет списываться в дебет счетов 41 "Товары", 10 "Материалы" [5].

В целях обеспечения контроля за движением МПЗ, приобретенных по импортному контракту, организациями-импортерами ведется синтетический учет таких товаров. Так, например, к счету 41 "Товары" организациями-импортерами могут быть открыты следующие субсчета:

- "Импортные товары в пути за границей";

- "Импортные товары на складах за границей";

- "Импортные товары в портах и на складах Российской Федерации";

- "Импортные товары по прямым поставкам";

- "Товары импортные в пути в Российскую Федерацию".

При импорте активов, подлежащих учету в качестве основных средств (ОС), бухгалтерский учет следует вести согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, как указано в п. 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление ОС являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект ОС;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

Согласно Плану счетов, учет расходов на приобретение импортного ОС ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" либо на счете 07 "Оборудование к установке". Первоначальная стоимость импортного ОС отражается по дебету счета 01 "Основные средства" после ввода его в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете импортных товаров (в данном случае речь идет как о МПЗ, так и об ОС) должна быть четко сформирована первоначальная стоимость импортируемого товара. Она определяется суммированием:

- стоимости товара, включая его тару и упаковку;

- таможенных платежей - пошлин, налогов и сборов, взимаемых таможенными органами и непосредственно связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу, уплата которых является обязательным условием применения таможенных режимов или специальных таможенных процедур;

- транспортных и прочих расходов по заготовке, приобретению и доставке товаров.

К таможенным платежам при импорте товаров, согласно п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза, относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;

3) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза;

4) таможенные сборы.

При приобретении товаров у иностранной организации обычно их стоимость выражается в иностранной валюте. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, на дату совершения операции в иностранной валюте (пункты 5, 6 ПБУ 3/2006).

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006.

Для правильного и полного учета операций по приобретению импортного товара в первую очередь должны быть проанализированы следующие документы:

- учетная политика организации для бухгалтерского учета и целей налогообложения. При этом особое внимание должно быть обращено на установленные в организации способы учета расходов, возникающих при импортных операциях, а также на порядок учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

- договор (контракт) с иностранным контрагентом на поставку товара. Здесь важны условия поставки, способы определения цены товара, способы расчетов за поставляемый товар, набор товаросопроводительных документов;

- паспорт внешнеторговой сделки. Конкретные требования к оформлению паспорта внешнеторговой сделки и отчетность по ней согласовываются с обслуживающим компанию уполномоченным банком;

- таможенные декларации, международные транспортные накладные, а при необходимости - лицензии и квоты. Вместе с таможенными декларациями предоставляются сертификаты (по форме СТ-1) или декларации о происхождении товара [6].

Сертификаты происхождения товара оформляются поставщиком. Условие о предоставлении сертификатов в составе товаросопроводительных документов может быть включено в текст договора (контракта) на поставку товара. В первую очередь, необходимо убедиться в достоверности сведений, содержащихся в сертификате о стране происхождения товара. Любые сомнения в данном случае следует устранять с помощью иных документов и сведений, которые только могут быть доступны. Это и запросы поставщику, и публикации в СМИ о товаре и поставщике и т.д. Без такого рода контроля велики риски неправомерного применения таможенных льгот. Например, в сертификате указана страна происхождения - Украина, а в названии и на упаковке товара указан известный международный бренд страны дальнего зарубежья (например, "Nestle"). В таком случае необходимо запросить у поставщика дополнительные сведения о том, что предприятие-изготовитель имеет право или обязано использовать этот бренд, но производство товара или его переработка действительно осуществляются на территории Украины.

Налоговый учёт импорта из стран ближнего зарубежья

Налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно, а порядок его ведения отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Порядок формирования фактической стоимости покупных товаров в налоговом учете не регламентирован, лишь в ст. 320 НК РФ рассматриваются особенности распределения расходов по торговым операциям.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские и иные расходы текущего месяца, связанные с их приобретением (если данные расходы не учтены в стоимости товаров) и реализацией товаров, при этом расходы подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и суммы расходов на доставку товаров до склада налогоплательщика. Все остальные расходы (за исключением внереализационных расходов) признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяются стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца [2].

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации из стран бывшего СНГ на импортеров возлагается обязанность по уплате налогов. При ввозе товаров в режиме таможенных процедур импортер обязан уплатить таможенные платежи, в т.ч. таможенный НДС. При ввозе товаров с территории стран Таможенного союза импортер обязан уплатить косвенные налоги и акцизы.

Обязанность по уплате косвенных налогов возложена на импортеров нормами Соглашения от 25 января 2008 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение) и Протокола от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол). В этом случае импортер уплачивает косвенный НДС уже не таможенному органу, а налоговому органу по месту постановки на учет организации-импортера.

Объясняется это тем, что по внутренним операциям Таможенного союза таможенный контроль и таможенное оформление товаров отменены. Единственным исключением в соответствии со ст. 186.1 НК РФ является уплата акцизов по ввозимым из Таможенного союза товарам, маркированным акцизными марками.

Отметим также, что косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - участника Таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством данного государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию [2]. Проще говоря, национальные льготы по косвенным налогам сохраняют свое действие и в Таможенном союзе. В частности, не подлежит налогообложению НДС ввоз технологического оборудования, в т.ч. комплектующих и запасных частей к нему, аналоги которого не производятся в России, по перечню, утверждаемому Правительством РФ (п. 7 ст. 150 НК РФ).

При импорте товаров в Россию с территории государств - членов Таможенного союза участникам ВЭД необходимо заполнять специальную декларацию по косвенным налогам (НДС и акцизам). Ее форма, равно как и порядок заполнения, утверждены приказом Минфина России от 07.07.10 N 69н.

При импорте товаров из стран Таможенного союза НДС и акцизы должны платить все импортеры, в т.ч. применяющие специальные налоговые режимы (п. 1 ст. 2 Протокола). При этом, согласно п. 5 ст. 2 Протокола, суммы косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле исчисляются по налоговым ставкам, установленным законодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары. Иными словами, при ввозе товаров в Россию НДС уплачивается по ставкам 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара, а акцизы - по ставкам, установленным ст. 193 НК РФ.

Фирма-импортер самостоятельно рассчитывает налоговую базу по НДС и акцизам (пункты 2, 3 и 4 ст. 2 Протокола). Причем база по НДС определяется как стоимость ввезенных товаров на дату их оприходования плюс сумма акцизов (п. 2 ст. 2 Протокола).

Уплатить начисленные налоги в соответствии с п. 7 ст. 2 Протокола следует до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ввезенных товаров на учет или при наступлении срока лизингового платежа. Исключение в данном случае составляют лишь маркируемые подакцизные товары, по которым сроки уплаты определяются национальным законодательством.

В тот же срок в налоговую инспекцию необходимо представить специальную декларацию по косвенным налогам за соответствующий месяц (п. 8 ст. 2 Протокола). Даже в том случае, когда фирма-импортер отчитывается по обычному НДС поквартально, специальную декларацию по импорту все равно нужно подавать помесячно. Данная обязанность снимается с налогоплательщика, если в отчетном месяце он не принимал на учет импортированные товары или у него не наступил срок платежа по договору лизинга по ввезенным предметам лизинга. Представлять специальную декларацию в налоговые органы можно на бумаге или в электронном виде. Организации, которые отнесены к крупнейшим налогоплательщикам, а также те компании, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий год превышает 100 человек, обязаны сдавать декларацию только в электронном виде.

Помимо декларации, до 20-го числа месяца, следующего за месяцем оприходования ввезенных товаров, в налоговый орган нужно представить:

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в четырех экземплярах (на бумажном носителе) и в электронном виде. Его форма приведена в Приложении 1 к Протоколу от 11.12.09 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов";

- выписку банка, подтверждающую фактическую уплату налогов по импортированным товарам, или иной документ, удостоверяющий исполнение обязательств по уплате косвенных налогов. При наличии переплаты по НДС налоговый орган может принять решение о зачете этой суммы в счет уплаты НДС при импорте из Таможенного союза (подп. 2 п. 8 ст. 2 Протокола). В этом случае представлять банковскую выписку не нужно;

- транспортные (товаросопроводительные) документы поставщиков, которые подтверждают перемещение товаров с территории одного государства на территорию другого;

- счета-фактуры, если их выставление (выписка) предусмотрено национальным законодательством при отгрузке товаров;

- договоры (контракты), на основании которых приобретены импортируемые товары;

- информационное сообщение поставщика товаров о лице, у которого они были приобретены. Его можно не представлять, если все необходимые сведения отражены в договоре, на основании которого товар ввозится в Россию;

- договоры комиссии, поручения или агентский договор (если они заключались);

- договоры поставки или посреднические в том случае, когда поставщик (посредник) из одной страны Таможенного союза, а отгрузка (ввоз) - из другой.

Все указанные документы (кроме заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов) предоставляются в виде заверенных копий.

Суммы налогов, уплаченные импортерами при ввозе товаров таможенным и налоговым органам, подлежат вычету на основании положений НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в режиме таможенной процедуры для внутреннего потребления вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком, после принятия товаров на учет и на основании документов, подтверждающих фактическую уплату налога. При получении таможенной декларации с отметкой таможенного органа "Выпуск разрешен" организация может принять НДС к вычету. При этом "в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость" [3].

В соответствии с п. 1 и п. 4 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, не подлежащих таможенному оформлению. Согласно п. 17 Правил ведения книги покупок, налогоплательщик отражает в книге покупок суммы налога, подлежащего вычету после получения заявления с отметкой налогового органа. В книге покупок регистрируется заявление и указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость.

При отражении сумм налогов, подлежащих вычету в декларации по налогу на добавленную стоимость, суммы налога, уплаченные таможенным органам по товарам, ввезенным в таможенных режимах, и уплаченные налоговым органам при ввозе товаров с территории Республики Беларусь, указываются отдельно. В разделе 3 декларации "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет" в подразделе "Налоговые вычеты" указываются:

- по строке 170 - общая сумма налога, подлежащая вычету по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации (строка 180 + строка 190);

- по строке 180 - суммы налога, уплаченные таможенным органам;

- по строке 190 - суммы налога, уплаченные налоговым органам при ввозе товаров с территории Республики Беларусь.

Экономические субъекты, осуществляющие импорт из стран ближнего зарубежья, должны учитывать нормы таможенного, налогового и валютного законодательства, устанавливающие различный порядок налогообложения, бухгалтерского учета и отражения в отчетности операций импорта из стран ближнего зарубежья, входящих и не входящих в Таможенный союз. Усовершенствование учета операций импорта подразумевает усиление внутреннего контроля над учетом этих операций, что даст возможность руководству проанализировать экономическую эффективность внешнеторговой деятельности экономического субъекта для принятия управленческих решений.

Автор надеется, что данная статья поможет экономическим субъектам - участникам ВЭД усовершенствовать учет импортных операций, что позволит избежать искажений при формировании бухгалтерской и налоговой отчетности и, в конечном итоге, снизить риски возникновения налоговых и административных последствий.

Список литературы

1. Соглашение между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.08 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (в ред. от 11.12.09) // Бюллетень международных договоров. - 2011. - N 3.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. - 2000. - N 32. - Ст. 3340.

3. Приказ Минфина России от 06.05.99 N 32н (в ред. от 27.04.12) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).

4. Приказ Минфина России от 06.05.99 N 33н (в ред. от 27.04.12) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/9).

5. Мещерякова, О.Ю. Внешнеторговая деятельность // Учет. Налоги. Право. - 2012. - N 37.

6. Сильвестрова, Т.А. Учет валютных операций // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2012. - N 1. - С. 3-5.

Ю.В. Смирнова,

аудитор, доцент

Московского гуманитарного университета

"Аудитор", N 7, июль 2013 г.