Аналитические процедуры при аудите продаж организаций оптовой торговли (Е.А. Железнякова, "Аудитор", N 7, июль 2013 г.)

Аналитические процедуры при аудите продаж организаций оптовой торговли

В настоящей статье автором предлагаются аналитические процедуры аудита продаж организаций оптовой торговли в части договорных отношений с покупателями, определен подход к формированию информации для осуществления таких процедур.

Оптовая торговля играет значительную роль в экономике, поскольку связывает практически все ее отрасли, предприятия и организации, осуществляющие материальное производство и товарное обращение, по существу, обеспечивает продвижение товара от изготовителей до организаций розничной торговли.

Оптовая торговля включает в себя, по сути, всю совокупность товарных ресурсов. В оптовой торговле товар закупается крупными партиями, которые именуются оптовыми закупками посреднических организаций, с целью последующей перепродажи низовым оптовым организациям, а также организациям розничной торговли. В большинстве случаев оптовая торговля не связана с реализацией продукции конкретным конечным потребителям, т.е. она позволяет изготовителям с помощью посредников сбывать товары при минимальных непосредственных контактах с потребителями [13].

Аудит организаций оптовой торговли

Аудит организаций оптовой торговли требует особых программ, приемов и методов проведения проверки, при этом особое внимание должно уделяться процессу реализации товаров. Под аудитом продаж организаций оптовой торговли необходимо понимать проверку процессов организации, приводящих либо к получению доходов от обычных и прочих видов деятельности, либо к образованию дебиторской задолженности, либо к оттоку денежных средств. В отдельную аудиторскую процедуру необходимо выделять аудит договорных отношений с покупателями (то же самое, что и аудит продаж в части расчетов с покупателями и заказчиками).

Основная цель аудита продаж организаций оптовой торговли - подтверждение правильности отражения операций по выбытию товаров в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций. Так как аудит продаж в части расчетов с покупателями и заказчиками является составляющей частью аудита продаж, то цель аудита договорных отношений с покупателями можно определить как установление соответствия совершенных операций действующему законодательству и подтверждение достоверности отражения данных операций в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

С учетом указанных целей можно говорить о том, что аудит продаж организаций оптовой торговли в части расчетов с покупателями и заказчиками заключается в проверке дебиторской задолженности перед покупателями организации оптовой торговли; проверке ее законности и полноты, достоверности, правильности учета и списания на финансовые результаты деятельности организации [8].

Аналитические процедуры как аудиторские доказательства

Как известно, к аудиторским доказательствам относятся детальная проверка, тесты средств контроля и аналитические процедуры. При аудите продаж организаций оптовой торговли в части договорных отношений с покупателями в качестве аудиторских доказательств можно эффективно использовать аналитические процедуры. Отметим, что порядок аудита продаж организаций оптовой торговли в части договорных отношений будет следующим:

- сбор и подготовка информации для аудита продаж в виде подборки бухгалтерской первичной документации;

- проверка надлежащего оформления договорных отношений (форм договоров);

- проверка наличия совокупности существенных условий, обязательных для данного типа договоров;

- проверка наличия прочих условий, снижающих налоговые риски организации;

- проверка наличия реквизитов сторон и подписей их полномочных представителей [8];

- осуществление аналитических процедур.

Применение аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств позволяет повысить качество и эффективность аудита продаж организаций оптовой торговли. Учитывая специфические особенности бухгалтерского учета и аудита продаж организаций оптовой торговли, аналитические процедуры аудита продаж в части договорных отношений с покупателями могут заключаться в следующих элементах экономического анализа:

- в оценке основных направлений управления дебиторской задолженностью;

- в анализе политики расчетов и обосновании условий предоставления кредита отдельным покупателям;

- в оценке состояния выручки и дебиторской задолженности, их состава и структур;

- в оценке влияния дебиторской задолженности на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации и ее финансовое состояние;

- в оценке реальной стоимости дебиторской задолженности;

- в анализе сроков возникновения дебиторской задолженности;

- в анализе соотношения дебиторской и кредиторской задолженности.

Аудиторская проверка организаций оптовой торговли как в целом, так и в части аудита продаж должна начинаться с проверки и анализа договорных отношений с покупателями. При этом аудитор должен убедиться в достоверности соответствующих документов.

Для аудита продаж организаций оптовой торговли в части договорных отношений основным документом является договор купли-продажи между аудируемой организацией и ее покупателями, при этом все сопутствующие бухгалтерские первичные документы будут проверяться в части других составляющих аудита продаж. Для аудита продаж в части договорных отношений аналитические процедуры в качестве аудиторских доказательств должны быть достаточными и надежными, количественными и качественными. Аналитические процедуры позволяют провести сопоставление сведений, полученных из разных источников, и сформулировать вывод, основанный на проведенном анализе финансово-хозяйственной деятельности с учетом степени аудиторского риска.

По степени надежности и достоверности наиболее ценными являются аудиторские доказательства, полученные самим аудитором в ходе проверки. Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников информации, являются более надежными, чем полученные из внутренних, потому что внешние корреспонденты не имеют личного интереса в результатах аудита. Таким образом, можно говорить о том, что при аудите продаж анализ договорных отношений имеет важное значение для вынесения мнения о достоверности формирования выручки от реализации товаров.

Анализ договорных отношений в качестве аудиторских доказательств строго привязан к характеристикам проверяемых хозяйственных операций продаж, при этом первичные документы составляются двумя сторонами. Можно утверждать, что аналитические процедуры аудита продаж организаций оптовой торговли в части аудита договорных отношений с покупателями соответствуют целям аудита продаж и полученные результаты будут отвечать всем требованиям, предъявляемым к аудиторским доказательствам.

Юридическое содержание договоров с покупателями заключается не только в определении существенных условий сделки, но и в оформлении, например, в наличии печатей и подписей руководителей, обязательных реквизитов и т.п. Финансовые и нефинансовые данные для аналитических процедур аудита продаж в части договорных отношений формируются не только на основании договора, заключенного между аудируемой организацией и покупателем, но и иных бухгалтерских первичных документов, в частности:

- для определения оснований и момента перехода права собственности на имущество необходимы такие документы аудируемой организации, как договоры и расчетные документы;

- для оценки товара необходимы журналы-ордера и ведомости, в т.ч. ведомости расчета торговой наценки;

- для правильности отражения товарных операций необходимы первичные учетные документы;

- для правильности отражения товарных операций на счетах бухгалтерского учета необходимы журналы регистрации хозяйственных операций;

- для достоверности и полноты отражения товарных операций в регистрах бухгалтерского учета необходимы первичная документация и регистры бухгалтерского учета;

- для соблюдения правил ведения хозяйственных операций необходимы журналы регистрации хозяйственных операций;

- для формирования данных бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимы регистры бухгалтерского учета, учетная политика аудируемой организации оптовой торговли.

Можно утверждать, что аудитор проверяет не только юридические аспекты договоров, но и их влияние на порядок отражения связанных с ними операций в бухгалтерском учете [8]. Для аналитических процедур аудита продаж организаций оптовой торговли необходимы все регистры бухгалтерского учета, которые взаимосвязаны между собой и поэтому позволяют проверить полноту, правильность, достоверность и своевременность отражения операций бухгалтерского учета в части продаж товаров. При этом необходимо отметить, что в ходе аудита особое внимание обращается на правильность отражения в бухгалтерском учете операций по продаже товаров. С точки зрения правильности отражения торговых операций в бухгалтерском учете проверяются основные счета, участвующие в отражении операций по реализации товаров, а именно: 90 "Продажи", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При проверке организации учета реализации продукции необходимо установить и проверить:

- наличие договоров на поставку готовой продукции и правильность их оформления;

- правильность оформления документов и применяемых цен;

- соблюдение способа определения выручки;

- корректность ведения синтетического и аналитического бухгалтерского учета.

Применение аудитором аналитических процедур при аудите продаж организаций оптовой торговли в части договорных отношений позволит выявить типовые обстоятельства, влияющие на налоговые риски организации, т.е. на возможное наступление нежелательных финансовых последствий (штрафы, пени, доначисления налогов в бюджет) по результатам проведения налоговых проверок [12]; сформулировать исчерпывающий перечень рекомендаций, которым должна следовать организация при согласовании с контрагентами условий договоров и оформлении первичных документов, предусмотренных соглашением сторон [12].

Во время аудиторской проверки анализу подвергается процесс заключения, исполнения и прекращения договоров. Аудит продаж организаций оптовой торговли в части договорных отношений включает изучение и высказывание профессионального суждения относительно элементов договорных отношений между аудируемой организацией оптовой торговли и ее покупателями. При проверке законности первичной учетной документации по расчетам с покупателями, заказчиками аудитору необходимо обеспечить получение достаточного количества доказательств, что первичная бухгалтерская документация имеет юридическую силу, т.е. соблюдены все требования к оформлению документации. К проверке документации, на основании которой оформляются хозяйственные операции, по которым были обнаружены расхождения, нужно подходить с особой тщательностью. По результатам проверки аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по этому участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по операциям, по которым документов нет либо они оформлены неверно, обязательно будет учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах учета [8].

Информационная база для аналитических процедур при аудите продаж

Как отмечалось ранее, при аудите продаж организаций оптовой торговли собирается и подготавливается информация для оценки договорных отношений с покупателями. Кроме договоров, бухгалтерских первичных документов, необходимая информация отражается в данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, в табл. 1 представлены данные бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО "Тяжелая техника" (занимающейся оптовой торговлей машин для лесного и сельского хозяйства), необходимые для осуществления аналитических процедур при аудите продаж организаций оптовой торговли.

Анализ данных табл. 1 говорит о том, что ассортимент товаров организации оптовой торговли ООО "Тяжелая техника" не изменился, в то же время выручка от реализации выросла почти на 42%, несмотря на специфичность номенклатуры продукции. Размер дебиторской задолженности ООО "Тяжелая техника" увеличился почти на 21 млн. руб. за счет увеличения количества контрагентов. Так как количество покупателей увеличилось, то в состав аудиторской выборки для документального подтверждения операций покупки-продажи необходимо включать и договоры, заключенные с новыми контрагентами, в добавление к уже действующим договорам с покупателями на начало отчетного периода.

Таблица 1

Данные бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО "Тяжелая техника"

Показатель	Значение, тыс. руб.		Изменение		Структура, %
	2012 г.	2011 г.	тыс. руб.	%	2012 г.	2011 г.	Изменение
Выручка от реализации	157 529,9	91 445,2	66 084,7	41,9	100,0	100,0
комбайнов	26 780,1	24 690,2	2 089,9	7,8	17,00	27,00	3,16*
тракторов	51 984,9	21 032,3	30 952,4	59,5	33,00	23,00	46,84
прицепов к тракторам	31 505,0	20 117,9	11 388,0	36,1	20,00	22,00	17,23
запчастей для комбайнов	14 177,7	9 144,5	5 033,1	35,5	9,00	10,00	7,62
запчастей для тракторов	15 752,0	10 973,4	4 779,5	30,3	10,00	12,00	7,23
запчастей для прицепов	11 027,1	4 572,2	6 454,8	58,5	7,00	5,00	9,77
прочее	6 301,2	914,4	5 386,7	85,4	4,00	1,00	8,15
Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков	91 705,0	70 952,0	20 753,0	22,6	-	-	-
* 3,16 = (2089,9 / 66084,7) х 100%.

В ходе анализа информации возникает необходимость в формировании набора различных качественных и количественных показателей, характеризующих дебиторскую задолженность и выручку от продаж организаций оптовой торговли. Набор показателей, характерных для организаций оптовой торговли, которые могут использоваться в процессе аналитических процедур при аудите продаж таких организаций, представлен в табл. 2.

Таблица 2

Набор показателей для анализа условия хозяйственных договоров с покупателями, заключенных аудируемой организацией ООО "Тяжелая техника"

Показатели	Контрагент
	Имтех Руссланд	ТОТАЛЬ РАЗВЕДКА РАЗРАБОТКА	Авангард-Энерго	Трансмонолит	Агрохолдинг "Рассвет"
Тип контрагента	Покупатель	Покупатель	Покупатель	Покупатель	Покупатель
Название договора, ссылка на электронную версию договора	Ам_2011_054	Ам_2010_023	Ам_2011_058	Ам_2011_051	Ам_2011_062
Тип договора	Купля-продажа	Купля-продажа	Купля-продажа	Купля-продажа	Купля-продажа
Дата заключения договора	02.02.2011	08.05.2010	09.05.2011	10.06.2011	25.03.2011
Сумма сделки	Рамочный договор	Рамочный договор	Рамочный договор	Рамочный договор	Рамочный договор
Валюта договора	Рубль	Рубль	Рубль	Рубль	Рубль
Задолженность на начало отчетного периода, тыс. руб.	-	2 435,1	203,3	435,1	9,9
Дебетовый оборот по договору за прошлый период, тыс. руб.	-	9 481,0	1 232,4	89,6	76,5
Кредитовый оборот по договору за прошлый период, тыс. руб.	-	10 882,5	1 435,7	524,7	106,7
Задолженность на начало отчетного периода, тыс. руб.	-	1 033,6	-	-	-20,4
Дебетовый оборот по договору за отчетный период, тыс. руб.	12 999,7	24 453,2	19 987,4	23 850,7	35 159,2
Кредитовый оборот по договору за отчетный период, тыс. руб.	518, 672	13 677,9	12 000,3	16 792,9	31505,9
Задолженность на конец отчетного периода, тыс. руб.	12 481, 0	11 808,9	7 987,2	7 057,9	3 632,9
Залог, поручительство	Нет	Нет	Нет	Нет	Нет
Договор начинает действовать с...	Даты подписания	Даты подписания	Даты подписания	Даты подписания	Даты подписания
Договор прекращает свою силу...	Через 3 года	Через 5 лет	Через 2 года	Через 2 года	Через 2 года
Содержание договора (тип товара, услуг)	Приобретение тракторов	Приобретение тракторов	Приобретение комбайнов	Приобретение тракторов	Приобретение прицепов к тракторам
Условия поставки	Доставка по адресу клиента	Доставка по адресу клиента	Доставка по адресу клиента	Доставка по адресу клиента	Доставка по адресу клиента
Сроки поставки	В течение 10 дней после получения заявки на приобретение	В течение 10 дней после получения заявки на приобретение	В течение 10 дней после получения заявки на приобретение	В течение 10 дней после получения заявки на приобретение	В течение 10 дней после получения заявки на приобретение
Условия оплаты	Аванс - 50%	Аванс - 50%	Аванс - 50%	Аванс - 50%	Аванс - 50%
Передача прав собственности	В момент получения клиентом заказа	В момент получения клиентом заказа	В момент получения клиентом заказа	В момент получения клиентом заказа	В момент получения клиентом заказа
Пени, штрафы	Не установлены	Не установлены	Не установлены	Не установлены	Не установлены
Прочие условия, детали договора	Нет	Нет	Нет	Нет	Нет
Условия для предоставления (получения) скидки	Скидки не предоставляются	Бонус в виде аксессуаров в технике	Скидки не предоставляются	Скидки не предоставляются	Скидки не предоставляются
Условия возврата брака, товара, гарантии	Договором не предусмотрено	Договором не предусмотрено	Договором не предусмотрено	Договором не предусмотрено	Договором не предусмотрено
Возможность возникновения риска "Cut-off"*	Нет	Нет	Нет	Нет	Нет
Дополнительные соглашения по договору	Нет	Нет	Нет	Нет	Нет
Условия дополнительного соглашения	Нет	Нет	Нет	Нет	Нет
* Это утверждение в финансовой отчетности переводится как "Точность и отсечение", т.е. операции и события, отраженные в отчетности, действительно произошли и относятся к компании.

Анализ договорных отношений с покупателями позволяет проверить соблюдение графика документооборота по операциям с покупателями, заказчиками, а именно - проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки. Такой анализ можно провести на основании информации, представленной в табл. 2, в которой в соответствии с финансовыми и нефинансовыми показателями отражены условия хозяйственных договоров с покупателями, заключенных аудируемой организацией ООО "Тяжелая техника". Анализ договорных отношений с покупателями товаров, выполненный на основании данных табл. 2, позволяет говорить об эффективной работе юридического отдела ООО "Тяжелая техника", который максимально снижает риски отражения операций по выручке в несоответствующем периоде. Данные таблицы свидетельствуют также о том, что при аудите продаж нет необходимости в применении для аудируемой организации оптовой торговли такой аудиторской процедуры, как расчет скидок для покупателей, но при этом особое внимание необходимо уделить аудиторским процедурам в части возврата товара, брака и сторнирования выручки. В составе прочих расходов и доходов следует обратить внимание на начисление и уплату штрафов и пеней за нарушение условий договорных отношений.

На основании информации, представленной в таблицах 1 и 2, можно провести аналитические процедуры, реализуемые в ходе аудита продаж в части договорных отношений с покупателями (расчет доли выручки отдельных контрагентов в совокупной выручке ООО "Тяжелая техника" представлен в табл. 3).

Таблица 3

Расчет доли выручки контрагентов ООО "Тяжелая техника", %

Показатели	Контрагенты
	Имтех Руссланд	ТОТАЛЬ РАЗВЕДКА РАЗРАБОТКА	Авангард-Энерго	Трансмонолит	Агрохолдинг "Рассвет"
Доля в выручке от реализации (2012 г.)	6,99*	13,15	10,75	12,83	18,91
комбайнов	-	-	63,25	-	-
тракторов	21,19**	39,86	-	38,88	-
прицепов к тракторам	-	-	-	-	94,57
запчастей для комбайнов	-	-	-	-	-
запчастей для тракторов	-	-	-	-	-
запчастей для прицепов	-	-	-	-	-
прочее	-	-	-	-	-
Доля в выручке от реализации (2011 г.)	-	8,79	1,14	0,08	0,07
комбайнов	-	-	4,23	-	-
тракторов	-	38,20	-	0,36	-
прицепов к тракторам	-	-	-	-	0,3
запчастей для комбайнов	-	-	-	-	-
запчастей для тракторов	-	-	-	-	-
запчастей для прицепов	-	-	-	-	-
прочее	-	-	-	-	-
Доля в дебиторской задолженности на 31.12.2012	13,61	12,88	8,71	7,70	3,96
Доля в дебиторской задолженности на 31.12.2011	-	1,46	-	-	-0,03
* 6,99% = [(12 999,7 тыс. руб. (табл. 2) х 100 / 118) / 157 529,9 тыс. руб. (табл. 1)] х 100%, т.к. в табл. 2 отражены кредитовые и дебетовые обороты по счетам дебиторской задолженности с учетом НДС. ** 21,19% = [(12 999,8 тыс. руб. (табл. 2) х 100 / 118) / 26 780,1 тыс. руб. (табл. 1)] х 100%, т.к. в табл. 2 отражены кредитовые и дебетовые обороты по счетам дебиторской задолженности с учетом НДС.

Данные, представленные в табл. 3, позволяют говорить о значимости каждого контрагента для ООО "Тяжелая техника", а также о зависимости от определенных покупателей, потеря которых может привести к значительному сокращению выручки от реализации товаров. Представленная в таблицах 1-3 информация позволяет аудитору в ходе проверки организации оптовой торговли ООО "Тяжелая техника" оценить риск появления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и риск их необнаружения. При оценке информации, полученной из табл. 2, можно говорить о факторах, способствующих повышению риска появления как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений. Использование аналитических процедур (табл. 3) в ходе аудита договорных отношений с покупателями и заказчиками позволяет выявить следующие факторы возможных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- зависимость аудируемой организации оптовой торговли в отчетном периоде от числа покупателей и заказчиков;

- изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению прибыли и выручки от реализации товаров;

- присутствие нетипичных сделок (особенно в период окончания отчетного периода), которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

- наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам.

Таким образом, в ходе исследования выявлено, что использование аналитических процедур при аудите продаж организаций оптовой торговли в части анализа договорных отношений с покупателями, которые основываются на наборе показателей, представленных в таблицах 1 и 2, позволяет говорить о следующих фактах, учитываемых при выражении аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций оптовой торговли в части продаж:

- соответствия отражения в учете дебиторской задолженности и выручки учетной политике;

- реальности существования, правильности и полноты отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности и выручки от реализации;

- полноты представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности дебиторской задолженности и выручки от реализации.

Анализ на основании информации условий договорных отношений, представленной в табл. 2, для организации оптовой торговли ООО "Тяжелая техника" определяет дальнейшее направление аудита продаж в части несвоевременного и неполного отражения в учете реализованных товаров. При отражении в учете реализованных товаров возможны два варианта ошибок:

- отражение в учете товаров как реализованных, в то время как в соответствии с договором они еще не могут быть признаны реализованными, а должны быть отражены в учете и отчетности как отгруженные;

- отражение в учете товаров как отгруженных, в то время как в соответствии с договором они уже реализованы, т.е. момент перехода права собственности от продавца к покупателю уже состоялся.

Выявленные в процессе аудита продаж факты искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемой организации оптовой торговли, которые рассмотрены выше, подробно отражаются в рабочей документации аудитора. Предложенные в статье аналитические процедуры, реализуемые в ходе аудита продаж организаций оптовой торговли в части аудита договорных отношений, и способы формирования информации для проведения такого аудита рекомендуется использовать при аудите организаций оптовой торговли в качестве унифицированных аудиторских процедур.

Список литературы

1. Федеральный закон от 30.12.08 N 307 "Об аудиторской деятельности" (с изменениями, внесенными Федеральными законами от 13.12.10 N 358-ФЗ, от 21.11.11 N 327-ФЗ).

2. Постановление Правительства РФ от 23.09.02 N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".

3. Андреев В.Д. Практикум по аудиту / В.Д. Андреев. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006.

4. Аренс А. Аудит / А. Аренс, Дж. Лоббек; пер. с англ.; гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 560 с.

5. Подольский В.И. Аудит: учебник для бакалавров: учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2012. - 587 с.

6. Булыга Р.П. Аудит: учебник для бакалавров / Р.П. Булыга. - М.: ЮНИТИ-Дана, 2009.

7. Бурыкин А.И. Аналитические процедуры в аудите // Аудиторские ведомости. - 2003. - N 10. - С. 35-41.

8. Ерофеева В.Д. Аудит / В.Д. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт; Высшее образование, 2010. - 638 с.

9. Клейникова В.Г. Оптовая торговля. Учет и налогообложение / В.Г. Клейникова. - М.: Изд-во "Дело и Сервис", 2004.

10. Когденко В.Г. Экономический анализ в аудите / В.Г. Когденко, М.В. Мельник. - М: Юнити, 2007.

11. Котлер Ф. Основы маркетинга: краткий курс / Ф. Котлер; пер. с англ. - М.: Издат. дом "Вильямс", 2007. - 656 с.

12. Пятов М.Л. Учет продаж при моменте перехода права собственности "по оплате" // БУХ. 1С. - 2006. - N 8.

13. Маркетинг: учебник / А.Н. Романов [и др.]; под ред. А.Н. Романова. - М.: Банки и биржи, Юнити, 1995. - 560 с.

Е.А. Железнякова,

ведущий специалист Департамента отчетности

по международным стандартам ОАО "РКС",

аспирант кафедры "Аудит и контроль"

ФГОБУ ВПО "Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации"

"Аудитор", N 7, июль 2013 г.