Контроль финансовых операций: закручивание гаек продолжается (А. Анищенко, А. Ларина, В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2013 г.)

Контроль финансовых операций: закручивание гаек продолжается

Комментарий к Федеральному закону от 28.06.13 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям".

Каждое лето депутаты преподносят нам новый "подарок" - очередные поправки в налоговое законодательство. И вместо того, чтобы спокойно наслаждаться лучшим временем года, бухгалтеры должны с тревогой вчитываться в сухие строки законов: какие неприятности поджидают их на этот раз?

Не стало исключением и лето 2013 года. Комментируемый Федеральный закон от 28.06.13 N 134-ФЗ (далее - закон N 134-ФЗ) вносит изменения и дополнения в более чем два десятка законов. Наиболее существенные корректировки затронули:

- части первую и вторую ГК РФ;

- части первую и вторую НК РФ;

- УК РФ;

- КоАП РФ;

- Федеральный закон от 02.12.90 N 395-ФЗ "О банках и банковской деятельности";

- Федеральный закон от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";

- Федеральный закон от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей";

- Федеральный закон от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)";

- Федеральный закон от 07.08.01 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путём, и финансированию терроризма".

Как следует из названия комментируемого закона, поправки направлены на предотвращение, выявление и пресечение незаконных финансовых операций, в том числе с использованием фирм-"однодневок", противодействие легализации преступных доходов, финансированию терроризма, уклонению от уплаты налогов и таможенных платежей, а также получению коррупционных доходов.

Остановимся на некоторых изменениях, касающихся ужесточения налогового контроля и расширения прав налоговых инспекций. Большая их часть сосредоточена в статье 10 закона N 134-ФЗ и корреспондирующих поправках других статей.

"Длинные руки" налоговой инспекции

Статья 10 закона N 134-ФЗ изменяет ряд статей первой части НК РФ.

Так, обновлённая редакция подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ предоставляет новые возможности налоговикам в преследовании налогоплательщиков с целью взыскания с них недоимки, числящейся более трёх месяцев. Заметим, что новшества в этой части действуют с 30 июля 2013 года.

Первые два варианта норм взыскания недоимки в указанном подпункте остались из старой редакции. Напомним их.

Недоимка по налогу взыскивается через суд:

- с организаций, являющихся основными обществами, в том случае, если недоимка числится за зависимыми или дочерними структурами более трёх месяцев. При этом судебный порядок взыскания применяется при условии, что на счета основного общества поступала выручка от реализации, получаемая зависимыми или дочерними компаниями;

- с зависимых компаний, если трёхмесячная недоимка числится за основным обществом. Судебное взыскание производится при условии, что выручка за реализуемые товары, работы, услуги основных компаний поступала на счета зависимых и дочерних структур.

А вот теперь новые основания.

Во-первых, если долг висит на зависимой структуре компании, то недоимку взыщут с основной организации, если с момента, когда компания-недоимщик узнала о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, деньги (иное имущество) были переданы основной компании и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки.

Тот же самый механизм должен сработать и в том случае, если злостным недоимщиком является основная компания и свои ценности она переводит в дочерние или зависимые структуры.

Во-вторых, если налоговики узнают, что выручка "прячется" на счетах нескольких компаний или активы переводятся в несколько компаний, то взыскание недоимки будет производиться с соответствующих компаний пропорционально доле поступившей им выручки за реализуемые товары, работы, услуги или доле переданных активов.

Даже если налогоплательщики окажутся ещё более хитрыми и начнут выводить активы через "цепочки", то это им не поможет. Если налоговики установят, что перечисление выручки от реализации или передача активов "на сторону" были произведены через совокупность взаимосвязанных операций, в том числе в случае, если участники указанных операций не являются основными или зависимыми компаниями, взыскание всё равно будет произведено.

В этом налоговым инспекциям поможет суд, которому дано право признавать организации взаимозависимыми, грубо говоря, вообще по своему собственному усмотрению.

При применении указанных положений взыскание может производиться в пределах поступивших основным или зависимым компаниям выручки или активов.

Стоимость имущества при этом определяется как остаточная стоимость имущества, отражённая в бухгалтерском учёте компании на момент, когда она узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки.

Остановка по требованию

Неприятный сюрприз ожидает налогоплательщиков с 1 января 2015 года в части приостановления операций по счетам в банках, а также переводов электронных денег (п. 3 и 3.1 ст. 76 НК РФ). Налоговики получат в своё распоряжение настоящую "дубину". Они могут приостановить указанные операции в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговую инспекцию в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. Это было и раньше. Но теперь они могут это сделать в течение трёх лет со дня истечения этих 10 дней!

В этой связи снова крайне актуальным становится вопрос о подаче компаниями налоговых деклараций по тем налогам, которые они в принципе не уплачивают. В памяти всплывают споры по поводу того, должны ли представлять налоговую декларацию в случае выставления счёта-фактуры, в котором выделен НДС, лица, применяющие спецрежимы, освобождённые от исполнения обязанностей плательщика НДС или реализующие не облагаемые НДС товары, работы и услуги. Об этих ситуациях упоминается, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 17.11.09 N 16-15/120314 и в определении ВАС РФ от 14.08.07 N 9571/07.

Полагаем, что именно для этой ситуации и предназначены корреспондирующие поправки, внесённые в пункт 11 статьи 76 НК РФ. В нём теперь сказано, что правила по приостановлению операций распространяются также на те организации и тех индивидуальных предпринимателей, не являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами, которые при этом обязаны представлять налоговые декларации в соответствии с частью второй НК РФ.

Получается, что теперь налоговики могут выждать и нанести по налогоплательщику удар в самый удобный для них момент.

Конечно, налоговая инспекция должна отменить своё решение не позднее одного дня, следующего за днём представления налогоплательщиком налоговой декларации. Но бывает, что даже один день "ареста" счетов может стать для компании катастрофическим.

С приостановлением операций по счетам связан и новый пункт 5.1 статьи 23 НК РФ, вступающий в силу также с 1 января 2015 года. Там сказано, что лица, которые обязаны представлять налоговую декларацию в электронной форме, должны:

- получить от налоговой инспекции соответствующие документы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота;

- передать налоговикам квитанцию о приёме таких документов в электронной форме через оператора электронного документооборота в течение шести дней со дня их отправки налоговой инспекцией.

Так вот налоговики получили право приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи налогоплательщиком квитанции о приёме документов, направленных ему налоговой инспекцией.

Решение будет отменено не позднее одного дня, следующего за наиболее ранней из следующих дат:

- или дня передачи квитанции;

- или дня представления документов, истребованных налоговой инспекцией, - при направлении требования о представлении документов, или явки представителя компании - при направлении уведомления о вызове в налоговую инспекцию.

Где эта улица, где этот дом...

Статья 31 НК РФ дополнена пунктом 5, который действует с 30 июля 2013 года.

В случае направления документов, которые используются налоговиками при исполнении своих обязанностей, по почте такие документы будут направляться ими:

- налогоплательщику - российской компании - по адресу места её нахождения (или места нахождения её филиала или представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ;

- налогоплательщику - иностранной компании - по адресу места осуществления ею деятельности на территории РФ, содержащемуся в ЕГРН.

А вот налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям повезло больше. Им налоговые послания будут направлять по адресу места их жительства либо места пребывания или по предоставленному в налоговую инспекцию адресу для направления указанных документов, содержащемуся в ЕГРН. Такой же порядок направления корреспонденции действует и в отношении обычных граждан.

Форму заявления о предоставлении предпринимателями и гражданами налоговой инспекции адреса для направления по почте документов должна будет утвердить ФНС России.

Ну а если кого-то не будет по указанному выше адресу, то пусть он не обижается.

Не прячьте ваши денежки...

Налоговики получают доступ к информации о вкладах и депозитах.

С 1 июля 2014 года банки будут обязаны сообщать в местную налоговую инспекцию информацию об открытии или о закрытии вклада и депозита, причём не только в отношении компаний и предпринимателей, но даже в отношении обычных граждан, не являющихся предпринимателями.

Информация будет предоставляться в электронной форме в течение трёх дней со дня соответствующего события. Порядок сообщения, формы и форматы сообщений будут устанавливаться ФНС России.

При этом в пункте 2 статьи 86 НК РФ более подробно описаны условия, при которых налоговики могут затребовать эту информацию.

Справки о наличии вкладов или депозитов, об остатках средств, выписки по операциям, справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств могут быть запрошены налоговиками в случаях проведения налоговых проверок указанных лиц или истребования у них документов или информации в соответствии со статьёй 93.1 НК РФ. Напомним, в этой статье сказано, что должностное лицо налоговой инспекции, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами или информацией, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы или информацию.

Указанные выше справки, выписки и т.д. могут быть запрошены налоговиками при наличии согласия руководителя вышестоящей налоговой инспекции или руководителя (заместителя руководителя) ФНС России в случаях проведения налоговых проверок в отношении налогоплательщиков или истребования у них данных в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ.

Поправка в этой части, касающаяся счетов рядовых граждан, была принята, несмотря на категорическое несогласие Комитета по бюджету и налогам Госдумы. Отметим, что с правом законодательной инициативы выступало Правительство РФ, а профильным комитетом являлся Комитет Госдумы по финансовому рынку.

В своём заключении к законопроекту, который стал законом N 134-ФЗ, Комитет по бюджету и налогам обосновал своё возражение так. Принятые поправки вводят существенное ограничение конституционных прав граждан. А необходимость доступа налоговых инспекций к массивам информации о счетах граждан весьма сомнительная. Судите сами. Информацию о счетах налоговики не могут использовать в процессе взыскания с граждан недоимок по налогам. Статья 48 НК РФ таких прав налоговым инспекциям не предоставляет. Если гражданин не платит налоги, налоговая инспекция вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании соответствующих сумм. А если дело доходит до суда, то такие справки по счетам и вкладам граждан банки и сейчас выдают суду в соответствии с действующим законодательством.

Нет у налоговых инспекций и права приостанавливать операции по счетам физических лиц.

А вот негативных последствий от нововведений вполне можно ожидать.

Обладая доступом к информации о счёте, налоговики (без каких-либо серьёзных оснований во время проверки) могут потребовать у гражданина пояснений по любой произведённой операции. И каждому из нас придётся доказывать свою добросовестность. Возможность избирательного использования такой информации в отношении отдельных граждан "попахивает" и коррупциогенным фактором. Помимо этого возникают дополнительные риски утечки банковской тайны. А о том, что в глазах граждан снизится привлекательность хранения свободных денег в банках, и говорить не приходится.

Но, как видим, к мнению Комитета по бюджету и налогам законодатель не прислушался.

Налогоплательщики, объяснитесь!

Важные и усложняющие жизнь налогоплательщиков изменения произошли в статье 88 НК РФ, регулирующей правила проведения камеральной налоговой проверки. Раньше налогоплательщиков заставляли объясняться только при выявлении ошибок и противоречий в налоговых декларациях, расчётах или предоставленных документах.

У налоговиков появится ещё несколько оснований требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов подтверждения предоставленных данных при камеральных проверках.

Во-первых, если налогоплательщик предоставит уточнённую декларацию или расчёт, в которых уменьшит сумму ранее начисленного налога, то инспекция вправе потребовать предоставить в течение пяти дней*(1) необходимые пояснения, почему это произошло.

Во-вторых, налоговики получили право требовать от налогоплательщиков доказательств размера убытка, если налоговая декларация или расчёт были предоставлены с убытком.

Новая редакция пункта 3 статьи 88 НК РФ, которым установлены новые требования, начнёт действовать с 1 января 2014 года.

При этом налогоплательщик, представляющий указанные пояснения, вправе дополнительно представить в инспекцию выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учёта и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесённых в налоговую декларацию (расчёт) (новая редакция п. 4 ст. 88 НК РФ).

В-третьих, налоговики также будут вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы при выявлении:

- противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в декларации по НДС, или

- несоответствия сведений об операциях, содержащихся в декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в декларации по НДС, представленной другим налогоплательщиком, или в журнале учёта полученных и выставленных счетов-фактур, - если такие противоречия или несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, или о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению. Эта норма (п. 8.1 ст. 88 НК РФ) вводится с 1 января 2015 года.

В-четвёртых, при проведении камеральной проверки на основе уточнённой налоговой декларации, представленной по истечении двух лет со дня, установленного для её подачи, налоговики будут вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учёта, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (п. 8.3 ст. 88 НК РФ будет действовать с 1 января 2014 года).

Правда, это правило будет действовать в отношении декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной.

В русле указанных изменений были внесены поправки в статью 91 НК РФ о доступе должностных лиц налоговой инспекции на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки и статью 92 НК РФ об осмотре.

С 1 января 2015 года доступ и осмотр налоговикам будет разрешён не только при проведении выездной налоговой проверки, но и при проведении камеральной налоговой проверки, относящейся к НДС.

Очевидно, что в этом случае камеральная налоговая проверка из практически формальной проверки правильности соотношения предоставленных чисел превращается в полноценный инструмент налогового контроля.

Возврат к "налоговому терроризму"?

Отметим, что Комитет Госдумы по бюджету и налогам также был против дополнения, дающего право налоговикам осматривать территорию и помещения налогоплательщика по время камеральной проверки. В своём заключении комитет указывал на то, что такая поправка противоречит самой природе камеральной проверки, проводимой по месту нахождения налоговой инспекции.

А истребование документов при проведении камеральной проверки декларации, в которой уменьшены показатели или в которой заявлены убытки, фактически стирает грань между камеральной и выездной налоговыми проверками.

Подчёркивалось, что на недопустимость смешения указанных двух форм налогового контроля обращал внимание и ВАС РФ в заключении, которое было представлено на стадии обсуждения законопроекта.

Принятие поправок, расширяющих права налоговиков при осуществлении камеральных проверок, сводит к нулю достигнутый ранее баланс прав налогоплательщиков и налоговых инспекций и по существу возвращает нас к практике "налогового терроризма".

Технические поправки

Остальные поправки в часть первую НК РФ можно назвать техническими.

Так, в статье 11 НК РФ уточнено понятие счёта - это расчётные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счёта. Безо всяких дополнительных разъяснений.

В статье 93.1 НК РФ теперь уточнено, что налоговики вне рамок проведения налоговых проверок по конкретной сделке (если у них появится такая необходимость) могут истребовать у участников этой сделки или иных информированных лиц не только информацию по этой сделке, но и документы. Можно подумать, что до внесения поправок они не могли это сделать.

Статья 102 НК РФ о налоговой тайне пополнилась следующим требованием.

Запрет на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, требования к специальному режиму хранения указанных сведений и доступа к ним, ответственность за утрату документов, содержащих указанные сведения, или за разглашение таких сведений распространяются на сведения о размере и об источниках доходов работников, их супругов и несовершеннолетних детей, поступившие в государственные органы в соответствии с нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ. Правда, к налоговой тайне отнесены не все сведения об источниках доходов. Запрет на разглашение распространяется, как сказано в новой норме, на сведения о доходах лиц, имеющих отношение к организациям с государственным участием.

Ещё одна ценная поправка была внесена в пункт 1 статьи 119 НК РФ. До этого в ней было сказано, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговую инспекцию по месту учёта влечёт взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании этой декларации.

Это была крайне неудачная формулировка, вызывавшая конфликты налогоплательщиков с налоговиками (например, письмо Минфина России от 12.11.10 N 03-02-07/1-518).

Теперь однозначно трактовать данное положение стало проще.

Непредставление в установленный срок налоговой декларации в налоговую инспекцию по месту учёта влечёт взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании этой декларации.

Хотя главный вопрос так и остался без ответа: если налог был уплачен своевременно, а запоздала только налоговая декларация, придётся ли в этом случае уплачивать штраф?

Электронная отчётность по НДС

С 1 января 2014 года налогоплательщики и налоговые агенты НДС должны будут отчитываться по этому налогу исключительно в электронной форме. К этому их обязывает новая редакция пункта 5 статьи 174 НК РФ и введённый абзац 5 пункта 3 статьи 80 НК РФ. Последняя норма расширяет круг лиц, которым вменено представлять налоговые декларации (расчёты) в налоговую инспекцию по месту учёта налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленным форматам в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утверждаемым ФНС России. Помимо:

- налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, и

- вновь созданных (в том числе при реорганизации) организаций, численность работников которых превышает 100 человек,

- декларацию в электронном виде обязаны будут представлять налогоплательщики, для которых представление деклараций (расчётов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде предусмотрено частью второй НК РФ. Первой ласточкой как раз и стала норма пункта 5 статьи 174 НК РФ.

Выставление покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС:

- лицами, не являющимися налогоплательщиками;

- налогоплательщиками, освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;

- налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению,

- обяжет и их представлять налоговую декларацию по НДС в электронной форме.

Срок представления налоговой декларации по НДС остаётся прежним - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

С 1 января 2015 года в число отчитывающихся перед налоговиками в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота включаются лица:

- не являющиеся налогоплательщиками;

- налогоплательщики, освобождённые от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;

- не признаваемые налоговыми агентами, - в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Перечисленным лицам вменена обязанность по представлению в налоговые органы по месту своего учёта соответствующего журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату. Срок представления документа совпадает со сроком представления налоговой декларации по НДС (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).

Вести же журнал полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчётах по НДС (форма журнала и правила его ведения представлены в разделах I и II приложения N 3 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 N 1137), лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случаях когда они выставляют и (или) получают счета-фактуры при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, обязаны будут уже с начала следующего года (п. 3.1 статьи 169 НК РФ).

Налогоплательщикам и налоговым агентам при выставлении и (или) получении ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров предлагается с 2015 года включать в налоговую декларацию по НДС сведения, указанные в журнале учёта полученных и выставленных счетов-фактур, в отношении указанной деятельности.

Состав сведений, указанных в журнале учёта полученных и выставленных счетов-фактур, включаемых в налоговую декларацию, должна определить ФНС России. Напомним, что форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчётов) и прилагаемых к ним документов в соответствии с НК РФ в электронной форме, а также формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчётов) утверждаются ФНС России по согласованию с Минфином России (п. 7 ст. 80 НК РФ).

Налогоплательщик, как известно, при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию в порядке, установленном статьёй 81 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Начиная с 2014 года законодатель поэтапно расширяет права налоговиков при рассмотрении таких деклараций при проведении камеральных проверок, о чём уже было сказано ранее.

И ещё повторимся относительно того, что с начала 2015 года инспекции будут вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы при выявлении противоречий и несоответствия сведений, свидетельствующих о занижении сумм НДС, представленных налогоплательщиком в декларации по НДС или контрагентами в журналах учёта полученных и выставленных счетов-фактур (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

А. Анищенко,

аудитор,

А. Ларина,

эксперт "ПБУ",

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 8, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данном случае имеются в виду рабочие дни (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).