Как пережить летнюю жару без налоговых последствий (М. Косульникова, "Арсенал предпринимателя", N 7, июль 2013 г.)

Как пережить летнюю жару без налоговых последствий

Жаркое лето хорошо, когда вы проводите отпуск на пляже. Но что делать, если в знойную пору приходится работать? В обязанности работодателя входит обеспечение работникам таких условий труда, при которых они не страдают от жары, а продолжают трудиться в обычном ритме. В данной статье речь пойдет о допустимых значениях температуры воздуха на рабочем месте и о том, что делать при отклонениях от нормы. Также мы рассмотрим налоговые риски учета затрат на кондиционеры и питьевую воду.

Условия труда

Работодатель обязан обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда (абз. 4 ч. 2 ст. 22 ТК РФ). Под условиями труда понимают совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника (ч. 2 ст. 209 ТК РФ).

Показателями, характеризующими микроклимат на рабочем месте, являются температура воздуха и поверхностей, относительная влажность и скорость движения воздуха, интенсивность теплового облучения. Допустимые условия микроклимата прописаны в СанПиН 2.2.4.548-96.2.2.4. "Физические факторы производственной среды. Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений. Санитарные правила и нормы", утвержденных постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 01.10.1996 N 21. В данном случае нас интересует такой показатель, как температура воздуха в рабочих помещениях в летний период (см. Таблицу 1).

Таблица 1

Температура воздуха в рабочих помещениях в летний период

Категория работ	Температура воздуха, °C
	оптимальная*(1)	минимальная*(2)	максимальная*(2)
Iа Работы, производимые сидя и сопровождающиеся незначительным физическим напряжением	23-25	21,0-22,9	25,1-28,0
Iб работы, производимые сидя, стоя или связанные с ходьбой и сопровождающиеся некоторым физическим напряжением	22-24	20,0-21,9	24,1-28,0
IIа Работы, связанные с постоянной ходьбой, перемещением мелких (до 1 кг) изделий или предметов в положении стоя или сидя и требующие определенного физического напряжения	20-22	18,0-19,9	22,1-27,0
IIб Работы, связанные с ходьбой, перемещением и переноской тяжестей до 10 кг и сопровождающиеся умеренным физическим напряжением	19-21	16,0-18,9	21,1-27,0
III Работы, связанные с постоянными передвижениями, перемещением и переноской значительных (свыше 10 кг) тяжестей и требующие больших физических усилий	18-20	15,0-17,9	20,1-26,0
*(1) Перепады температуры воздуха по высоте и по горизонтали, а также изменения температуры воздуха в течение смены при обеспечении оптимальных величин микроклимата на рабочих местах не должны превышать 2°C и выходить за пределы указанных величин (п. 5.4 СанПиН 2.2.4.548-96.2.2.4). *(2) Перепад температуры воздуха по высоте должен быть не более 3°C. Перепад температуры воздуха по горизонтали, а также ее изменения в течение смены не должны превышать при категориях работ Iа и Iб - 4°C, IIа и IIб - 5°C, III - 6°C.

Отметим основные правила проведения измерений температуры на рабочих местах.

В помещениях с большой плотностью рабочих мест участки измерения температуры должны распределяться равномерно по площади помещения: до 100 м - 4 участка, от 100 м до 400 м - 8 участков, свыше 400 м - через каждые 10 м (п. 7.5 СанПиН 2.2.4.548-96.2.2.4).

При наличии источников локального тепловыделения или охлаждения (нагретых агрегатов, окон, дверных проемов, ворот и т.д.) измерения проводят на каждом рабочем месте в точках, минимально и максимально удаленных от источников термического воздействия (п. 7.4 СанПиН 2.2.4.548-96.2.2.4).

При работах, выполняемых сидя, температуру измеряют на высоте 0,1 и 1,0 м. При работах, выполняемых стоя, измерения проводят на высоте 0,1 и 1,5 м (п. 7.6 СанПиН 2.2.4.548-96.2.2.4).

По результатам исследования составляют соответствующий протокол (п. 7.14 СанПиН 2.2.4.548-96.2.2.4).

Сокращение рабочего времени

В целях защиты сотрудников от возможного перегрева при температуре воздуха на рабочих местах выше допустимых величин время пребывания на работе (непрерывно или суммарно за рабочую смену) ограничено (см. Таблицу 2). Это достигается регламентацией времени работы, в частности, перерывами в работе, сокращением рабочего дня, оборудованием комнат отдыха и т.д.

Таблица 2

Время пребывания на рабочих местах при температуре воздуха выше допустимых величин

Температура воздуха на рабочем месте, °C	Максимальное время пребывания на рабочем месте, при категориях работ, ч
	Iа - Iб	IIа - IIб	III
32,5	1	-	-
32,0	2	-	-
31,5	2,5	1	-
31,0	3	2	-
30,5	4	2,5	1
30,0	5	3	2
29,5	5,5	4	2,5
29,0	6	5	3
28,5	7	5,5	4
28,0	8	6	5
27,5	-	7	5,5
27,0	-	8	6
26,5	-	-	7
26,0	-	-	8

Покупка кондиционера

Снизить температуру в помещениях можно при помощи систем кондиционирования воздуха. Однако учет таких затрат вызывает много вопросов. Посмотрим, так ли это сложно на самом деле.

В соответствии с трудовым законодательством работодатель обязан обеспечивать нормальные условия для выполнения работниками норм выработки (абз. 5 ст. 163 ТК РФ). Под условиями труда понимают совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника (ч. 2 ст. 209 ТК РФ).

При этом одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровня профессиональных рисков является устройство новых и реконструкция имеющихся установок кондиционирования воздуха. На это указано в п. 15 Типового перечня ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению профессиональных рисков, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н (далее - Приказ N 181н).

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций согласно Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Приказ N 86н/БГ-3-04/430). Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ, относятся к прочим расходам (подп. 5 п. 47 Приказа N 86н/БГ-3-04/430). Предприниматели учет расходов осуществляют аналогично порядку определения состава затрат, установленному гл. 25 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ). В свою очередь, согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством. Так что налоговое законодательство не содержит никаких ограничений относительно учета расходов на кондиционеры.

Минфин России в письме от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112 также сказал, что расходы на приобретение кондиционеров могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, но лишь в том случае, если они служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями. Когда приобретенные кондиционеры являются амортизируемым имуществом, их стоимость включают в налоговую базу через механизм амортизации.

Если же говорить об упрощенной системе налогообложения, то здесь все еще сложнее. В п. 1 ст. 346.16 НК РФ прописан перечень учитываемых расходов. Чиновники утверждают, что указанный перечень расходов является закрытым (письма Минфина России от 18.02.2013 N 03-11-06/2/4248, от 22.01.2013 N 03-11-06/2/10, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/08). При этом расходы на обеспечение нормальных условий труда отсутствуют в данном списке (письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-11-11/22 и от 26.01.2007 N 03-11-04/2/19). Таким образом, затраты на приобретение и установку кондиционеров в офисном помещении предпринимателя не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога (письмо УФНС РФ по г. Москве от 05.10.2007 N 18-11/3/095267). Кстати, ранее налоговики считали, что "упрощенцы" вправе принять расходы на приобретение кондиционера, если он непосредственно используется при производстве и для получения дохода (письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-02-05/7).

К сведению. Нарушение индивидуальным предпринимателем действующих санитарных правил и гигиенических нормативов влечет наложение административного штрафа в размере от 500 руб. до 1000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток (ст. 6.3 КоАП РФ).

Обеспечиваем сотрудников питьевой водой

Наличие в офисах установок с питьевой водой уже давно носит повсеместный характер. При этом не все работодатели, приобретающие питьевую воду для своих сотрудников (а также кулеры, помпы, бутыли и другие аксессуары), знают о том, что учет подобных затрат не так прост. Рассмотрим эту проблему подробнее.

Работодатель обязан обеспечивать нормальные условия для выполнения работниками норм выработки (абз. 5 ст. 163 ТК РФ). Одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков является приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой (п. 18 Приказа N 181н).

Как мы уже говорили, индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета в соответствии с Приказом N 86н/БГ-3-04/430 (п. 2 ст. 54 НК РФ). При этом учет расходов ведется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных гл. 25 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ). Согласно подп. 5 п. 47 Приказа N 86н/БГ-3-04/430 к прочим расходам относятся расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством. Если же говорить о налоге на прибыль, то на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами являются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством. Как видите, налоговое законодательство не содержит никаких ограничений относительно учета покупной воды и установок для ее розлива.

Тем не менее долгое время чиновники утверждали, что затраты на питьевую воду оправданы, только если водопроводная вода, поступающая на предприятие, не пригодна в качестве питьевой. На это указано в письмах Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/43 и от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408. Налоговики уточняли, что для учета покупной воды следовало запастись справкой Госсанэпиднадзора о несоответствии качества водопроводной воды санитарным нормам *(1). Данный вывод содержится в письмах ФНС РФ от 10.03.2005 N 02-1-08/46@ и УФНС РФ по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007411.

Однако с прошлого года, после издания Приказа N 181н, чиновники поменяли свою позицию, сказав, что затраты на приобретение чистой питьевой воды и установку кулеров могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Этот вывод содержится в следующих письмах Минфина России: от 25.12.2012 N 03-03-06/1/720, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/707, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/703, от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112, от 01.10.2012 N 03-03-06/2/111, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/426, от 17.08.2012 N 03-03-06/2/89, от 09.07.2012 N 03-03-06/1/332, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/274. При этом наличие в трудовых договорах обязанности работодателя по обеспечению работников бутилированной водой не является существенным условием для учета расходов на ее приобретение (письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2012 N 16-15/099193@).

Если же говорить об упрощенной системе налогообложения, то, как и с кондиционерами, здесь все не просто. В п. 1 ст. 346.16 НК РФ прописан перечень учитываемых расходов. По мнению чиновников, указанный перечень является закрытым. При этом расходы на обеспечение нормальных условий труда, а именно затраты, связанные с приобретением питьевой воды и кулеров, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены. Соответственно, такие расходы не учитываются при расчете единого налога (письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-11-11/22). Ранее налоговики говорили, что при исчислении базы по УСН можно принять затраты на приобретение воды, расходуемой только на технологические цели (письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.09.2006 N 18-11/3/081330@).

Сложные вопросы налогового учета

Рассмотреть наиболее спорные ситуации при обеспечении нормальных условий труда в жаркий период при ведении учета в соответствии с УСН мы попросили заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Юрия Подпорина.

- Вправе ли индивидуальные предприниматели, применяющие общую и упрощенную системы налогообложения, учитывать в затратах расходы на:

1) покупку измерительных приборов (температуры воздуха, относительной влажности, скорости движения воздуха, интенсивности теплового облучения);

2) покупку вентиляторов;

3) покупку и установку кондиционеров;

4) питьевую воду для своих сотрудников, а также на кулеры, помпы, бутыли и другие аксессуары?

- Подпунктом 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы.

Расходы, указанные в данном подпункте, принимаются в порядке, предусмотренном статьей 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В силу подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Из положений абз. 1 п. 2 ст. 346.16 НК РФ следует, что материальные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть признания их обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. Гигиенические требования к обеспечению безопасности систем горячего водоснабжения. СанПиН 2.1.4.1074-01" введены в действие постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 26.09.2001 N 24.

Следовательно, если качество подаваемой в организацию питьевой воды не соответствует вышеуказанным Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам, то расходы по ее приобретению, а также по приобретению кулеров, помп, бутылей и других аксессуаров для воды являются экономически оправданными расходами. Они могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на основании подп. 5 п. 1 статьи 346.16 НК РФ при условии их документального подтверждения, а также представления соответствующего заключения Госсанэпиднадзора.

Такие расходы учитываются после их фактической оплаты:

- в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика;

- в момент выплаты из кассы;

- при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 статьи 346.17 НК РФ).

Что касается расходов на приобретение питьевой воды, качество которой соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам, то они экономически оправданными затратами не признаются и при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не учитываются.

Налогоплательщики, применяющие УСН, включают в расходы только расходы, предусмотренные в статье 346.16 НК РФ. Расходы на обеспечение нормальных условий труда, а именно - расходы, связанные с приобретением вентиляторов и кондиционеров, статьей 346.16 НК РФ не предусмотрены и, соответственно, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Беседовала

Е. Рубцова

М. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

"Арсенал предпринимателя", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого снабжения. Контроль качества. Гигиенические требования к обеспечению безопасности систем горячего водоснабжения" (введены в действие постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 07.04.2009 N 20).