Налоговая нагрузка на социальный пакет: инструкция по применению
Сегодня в системе мотивации сотрудников возрастает роль так называемого социального пакета. Выбирая тот или иной способ поощрения персонала, руководитель АУ должен знать, какую величину составят совокупные затраты учреждения и работника, связанные с получением предусмотренных социальным пакетом благ, и есть ли законные способы минимизировать налоговую составляющую в этих затратах. В настоящей статье предложен общий подход к налоговой оценке социального пакета, что позволит наделить руководителей АУ универсальным инструментом решения данной проблемы.
Налоговая составляющая в расходах на выплаты персоналу настолько весома, что может оказать влияние на принятие решений. В случаях, когда те или иные выплаты облагаются меньшими налогами по сравнению с заработной платой, имеет смысл часть дохода выплачивать сотрудникам альтернативными способами.
Общепринятой методики расчета налоговой эффективности социального пакета не существует. Тем не менее работодатели при планировании вознаграждения персоналу учитывают влияние налоговой нагрузки. При этом вычисления производятся на основании экономической логики и сводятся к расчету такого показателя, как нагрузка в рублях или процентах на каждый рубль выплаты в пользу сотрудника по социальному пакету.
Принятые допущения
Все нижеприведенные расчеты относятся к той части вознаграждения персоналу (включая заработную плату), которая финансируется за счет внебюджетных средств.
В число налогов для расчета налоговой нагрузки включены страховые взносы в фонды обязательного социального страхования. При этом добровольные взносы в аналогичные фонды фигурируют как одна из разновидностей выплат по социальному пакету. Таким образом, расчеты основаны на противоречивом предположении: если государство вменяет организациям обязанность страховать сотрудников - это налог, а если работодатель добровольно страхует персонал - это благо. А ведь и в том, и в другом случае человек получает аналогичные права.
Однако данное допущение основано на психологическом восприятии подавляющего числа работодателей и работников. О том, в какой клинике - государственной или частной - более качественно проведут обследование или лечение, еще можно поспорить. Но, наверное, любой согласится, что риск банкротства ПФР на порядок ниже, чем негосударственных пенсионных фондов.
Тем не менее, пока не преодолен данный стереотип в отношении обязательных страховых взносов, расчеты справедливы. Если же работодатели признают эффективными обязательные страховые взносы с зарплаты, ее увеличение вместо предоставления социального пакета во многих случаях будет приоритетным с точки зрения как налогового бремени, так и простоты учета.
Действующие законодательные акты и порядок их применения
Число документов, на основании которых рассчитывается налоговая эффективность социального пакета, невелико. Основным законодательным актом является НК РФ - его гл. 25 установлены расходы, списываемые в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а в гл. 23 - выплаты, которые не облагаются НДФЛ. Кроме этого, ст. 9 Закона N 212-ФЗ*(1) определяет закрытый перечень выплат, не подлежащих обязательному страхованию.
При решении вопроса, какие выплаты по социальному пакету можно списывать в уменьшение базы по налогу на прибыль, следует руководствоваться ст. 255 и 270 НК РФ. Если вознаграждение производится в пользу работника на основаниях, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором, оно списывается в налоговых целях на себестоимость. Однако это несколько упрощенный подход, для проработки деталей следует учитывать нормы ст. 270 НК РФ, в которой указаны не уменьшающие базу по налогу на прибыль расходы.
Перечень не подлежащих обложению НДФЛ доходов установлен ст. 217 НК РФ. НК РФ настолько богат разными вариантами льготируемых выплат в пользу работников и иных лиц, что в нем можно искать не только наиболее выгодные с налоговой точки зрения поощрения, но и идеи для формирования социального пакета. И это не случайность. Дело в том, что в нашей стране действует единая ставка НДФЛ 13% независимо от уровня доходов физического лица, при этом не предусмотрено налоговое освобождение минимального дохода. Возможно, законодатель выбрал такой порядок налогообложения физических лиц из-за весомой доли "серой" зарплаты, выплачивая которую, работодатели в обход государства предоставляют персоналу "необлагаемый доход". Косвенно все это приводит к тому, что граждане, чья работа является низкооплачиваемой, фактически подвергаются более высокому налоговому бремени. Чтобы нивелировать такое положение дел, государство выбрало путь предоставления социально значимых льгот, список которых, как правило, расширяется в рамках ежегодного пересмотра налогового законодательства.
Нередко законодатель, вводя новую льготу по НДФЛ, одновременно предоставляет преференции по налогу на прибыль и страховым взносам. Поэтому автор рекомендует руководителям АУ не только единовременно установить список оплачиваемых работодателем благ, но и поручить экономической службе обобщить налоговые новации для актуализации социального пакета.
Широкий перечень необлагаемых выплат сопровождается в НК РФ системой ограничений - чтобы эти выплаты не использовались как схемы по уклонению от налогов. Например, материальная помощь в размере до 4 тыс. руб. в год не облагается НДФЛ, а свыше подлежит налогообложению. При этом существует ряд оснований чрезвычайного характера, при которых материальная помощь не облагается НДФЛ вне зависимости от суммы.
Что же касается особенности исчисления страховых взносов, они взимаются практически со всех форм вознаграждений за труд (кроме указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ). При этом нередко, чтобы избежать уплаты страховых взносов, работодателю достаточно не признавать соответствующую выплату социальным пакетом. Например, если подарок вручается сотруднику на основании трудового и (или) коллективного договора, страховые взносы со стоимости подарка подлежат начислению, если же подарок вручается по договору дарения - страховые взносы начислению не подлежат.
Бывает, что специализированные организации (этим в последние годы грешили страховщики) предлагают, на первый взгляд, формально законные схемы поощрений сотрудников, основанные на применении налоговых льгот. Автор не рекомендует использовать подобного рода полупрозрачные схемы - прежде всего потому, что они тиражируются и из-за этого легко обнаруживаются и пресекаются налоговиками.
Для принятия окончательного решения о порядке налогообложения той или иной выплаты в пользу сотрудников или иных лиц также целесообразно проанализировать нормативную и правоприменительную практику, состоящую из разъяснений контролирующих органов (Минфина, ФНС) и решений судов.
Расчет налоговой нагрузки
Налоговая нагрузка при выплате заработной платы выступает своего рода точкой отсчета для анализа экономической эффективности социального пакета.
Выплата вознаграждения за труд сопровождается следующими налоговыми последствиями. Взносы в фонды обязательного социального страхования (ПФР, ФФОМС, ФСС) составляют 30% фонда оплаты труда. Эти взносы уплачиваются за счет работодателя и вместе с зарплатой сотрудников относятся на расходы АУ, тем самым уменьшая базу по налогу на прибыль (ставка налога на прибыль - 20%). С работников при выплате вознаграждения удерживается НДФЛ в размере 13%. Часть выплат по социальному пакету не уменьшает базу по налогу на прибыль, тем самым приводя к налоговому перерасходу или лишая АУ налоговой экономии (кому как удобнее это представлять, далее предложено оба варианта).
Итак, обобщим в таблицах расчет налоговой нагрузки при выплате заработка и некоторых иных выплатах в рамках социального пакета.
Расчет налоговой нагрузки при выплатах работникам за счет внебюджетных средств (первый вариант)
Показатели | Порядок расчета | Заработная плата, руб. | Материальная помощь, руб. | Добровольное пенсионное страхование, руб. |
Начислено в пользу сотрудника | - | 10 000 | 4 000 | 12 000 |
Страховые взносы | Стр. 2 = стр. 1 х 30% | 3 000 | Нет | Нет |
НДФЛ | Стр. 3 = стр. 1 х 13% | 1 300 | Нет | Нет |
Чистый доход сотрудника | 8 700 | 4 000 | 12 000 | |
Перерасход по налогу на прибыль | Нет | 800 | Нет | |
Налоговая нагрузка | 4 300 | 800 | 0 | |
Налоговая нагрузка | 49,43% | 20% | 0% | |
* Перерасход возникает только по выплатам, которые в соответствии с НК РФ не относятся в уменьшение базы по налогу на прибыль. |
В данной таблице мы приняли, что налоговая нагрузка не может быть ниже 0%, поэтому в строке 5 указан перерасход, а не экономия по налогу на прибыль. Вместе с тем имеет право на существование иная логика: если выплата относится на себестоимость, она позволяет снизить платежи по налогу на прибыль. Например, перечисление взносов по добровольному страхованию в размере 12 тыс. руб. в год на одного сотрудника приводит к снижению налога на прибыль на 2,4 тыс. руб. и тем самым формирует налоговую выгоду в этом же размере.
Расчет налоговой нагрузки при выплатах работникам за счет внебюджетных средств (второй вариант)
Показатели | Порядок расчета | Заработная плата, руб. | Материальная помощь, руб. | Добровольное пенсионное страхование, руб. |
Начислено в пользу сотрудника | - | 10 000 | 4 000 | 12 000 |
Страховые взносы | Стр. 2 = стр. 1 х 30% | 3 000 | Нет | Нет |
НДФЛ | Стр. 3 = стр. 1 х 13% | 1 300 | Нет | Нет |
Чистый доход сотрудника | 8 700 | 4 000 | 12 000 | |
Экономия по налогу на прибыль | 2 600 | Нет | 2 400 | |
Налоговая нагрузка | 1 700 | 0 | - 2 400 | |
Налоговая нагрузка (+) или выгода (-) | 19,54% | 0% | - 20% |
Можно выбрать любой из альтернативных вариантов расчета налоговой нагрузки. Главное - для сопоставимости результатов придерживаться одного из них.
Порядок действий
Алгоритм действий по формированию социального пакета и снижению налоговой нагрузки представляется следующим:
1. Выявить наиболее мотивирующие выплаты (социальный пакет в первую очередь призван увеличить производительность труда, а не снизить налоги).
2. Рассчитать налоговую нагрузку по каждому виду выплаты социального пакета.
3. Провести повторный анализ и сравнение, вынести окончательное решение.
4. Довести до сведения сотрудников возможность снижения НДФЛ личными усилиями.
Последний пункт хоть и выходит за рамки предоставления социального пакета, но связан с ним методологически. Поскольку работа по установлению налоговых льгот будет проделана автономным учреждением, почему бы не поделиться ее результатами с работниками? Им будет не только полезно, но и приятно, если руководство позаботится о них и сообщит о способах минимизации налогов. Самые распространенные из них - уменьшение налогов с помощью социальных и имущественных вычетов.
Достаточно один раз в год напомнить персоналу о предоставляемых НК РФ преференциях, а также заострить внимание на вновь вступивших в силу нормах. Например, в настоящее время высокой популярностью пользуется обучение вождению транспортными средствами, но далеко не все заявляют данные расходы как социальный вычет. С 2014 года Минфин предлагает улучшить порядок предоставления имущественного вычета при приобретении жилья, что позволит некоторым гражданам заявить льготу неоднократно до полного использования предусмотренного НК РФ размера вычета.
Остановимся подробнее на двух видах поощрений, которые в системе мотивации призваны решить проблему удержания сотрудников.
Страхование сотрудников
НК РФ чрезвычайно лояльно относится к той части социального пакета, которая включает в себя различные виды личного страхования сотрудников работодателем*(2). Не увеличивая материальное благосостояние в текущий момент, страховые выплаты финансово защищают людей в тех случаях, когда это жизненно необходимо (рождение ребенка, болезнь, несчастный случай, старость). Перечислим наиболее выгодные с налоговой точки зрения виды страхования:
1) добровольное софинансирование работодателем накопительной части трудовой пенсии на основании Федерального закона от 30.04.2008 N 56-ФЗ*(3);
2) негосударственное пенсионное страхование;
3) добровольное медицинское страхование;
4) добровольное страхование жизни.
Займы и кредиты
По мнению автора, автономному учреждению лучше воздержаться от предоставления займов сотрудникам, вместо этого можно заключить соответствующие соглашения с кредитными организациями, позволяющие сотрудникам получать банковские кредиты. Конечно, банки в отличие от работодателей не выдадут, да и не имеют права выдать беспроцентный кредит, и это невыгодно сотрудникам. Однако налоговое законодательство рассматривает беспроцентные кредиты и займы как благо, влекущее налоговые последствия для физического лица. Понятно, что человек никаких доходов при этом не получает ("сколько взял - столько и вернул"), но сама возможность пользования беспроцентным кредитом считается налоговой выгодой.
Более того, все кредиты и займы, полученные физическим лицом по ставке ниже 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, также влекут получение налоговой выгоды. И наконец, жесткий режим налогообложения низкопроцентных кредитов закреплен высокой ставкой НДФЛ (35%), которой облагается сумма экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств*(4).
Однако, если речь идет о кредитах, полученных физическим лицом на приобретение жилья, НК РФ предоставляет беспрецедентные налоговые привилегии, полностью освобождая от всех налогов возмещение работодателем процентов по этим видам кредитов. С учетом того, что кредиты на приобретение жилья обычно долгосрочны, с помощью такого стимула, как возмещение процентов, можно не только удержать, но и привлечь на работу особо ценных специалистов.
Формирование социального пакета
НК РФ насыщен льготами, стимулирующими работодателей к расходам на обучение и медицинское обслуживание сотрудников, оказание им поддержки и материальной помощи по различным основаниям. Чтобы было проще ориентироваться в многообразии этих льгот, а также в порядке их применения, ниже предлагается шаблон, по которому можно оценивать и сравнивать выплаты по социальному пакету с точки зрения их налоговой эффективности.
Разработочная ведомость выплат по социальному пакету
Категория выплат по социальному пакету | Уменьшает ли налогооблагаемую прибыль? | Облагается ли страховыми взносами? | Удерживается ли НДФЛ? | Налоговая нагрузка*(1) |
Накопительная часть трудовой пенсии | Уменьшает в пределах 12% суммы расходов на оплату труда, выплаченной из внебюджетных источников (п. 16 ст. 255 НК РФ) | Не облагается в пределах 12 тыс. руб. в год в расчете на каждого работника (п. 6 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ) | Не удерживается в пределах 12 тыс. руб. в год в расчете на каждого работника (п. 39 ст. 217 НК РФ) | 0% |
Негосударственное пенсионное страхование | Не облагается (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ) | Не удерживается (п. 3 ст. 213 НК РФ) | 0% | |
Страхование от несчастных случаев и смерти | Уменьшает в размере 15 тыс. руб. в год в среднем на одного работника (п. 16 ст. 255 НК РФ) | 0% | ||
Медицинское страхование | Уменьшает в пределах 6% суммы расходов на оплату труда, выплаченной из внебюджетных источников (п. 16 ст. 255 НК РФ) | 0% | ||
Медицинское обслуживание | Не облагается по договорам свыше года (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ) | Удерживается*(2) | 14,94% | |
Материальная помощь | Не уменьшает (п. 23 ст. 270 НК РФ) | Не облагается в пределах 4 тыс. руб. в год (п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ)*(3) | Не удерживается в пределах 4 тыс. руб. в год (п. 28 ст. 217 НК РФ)*(4) | 20% |
Материальная помощь при рождении ребенка | Не облагается в пределах 50 тыс. руб. (пп. "в" п. 3 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ) | Не удерживается в пределах 50 тыс. руб. (п. 8 ст. 217 НК РФ) | 20% | |
Подарки | Не уменьшает (п. 29 ст. 270 НК РФ) | Не облагается по договору дарения*(5) | Не удерживается в пределах 4 тыс. руб. в год (п. 28 ст. 217 НК РФ) | 20% |
Обучение | Уменьшает (пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ) | Не облагается (п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ) | Не удерживается (п. 21 ст. 217 НК РФ) | 0% |
Возмещение процентов по займам и кредитам на приобретение жилья | Уменьшает в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда, выплаченной из внебюджетных источников (п. 24.1 ст. 255 НК РФ) | Не облагается (п. 13 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ) | Не удерживается (п. 40 ст. 217 НК РФ) | 0% |
*(1) Нагрузка рассчитана по варианту, представленному в первой таблице. *(2) Согласно п. 10 ст. 217 НК РФ с расходов на лечение НДФЛ не удерживается только в том случае, если эти затраты произведены за счет средств, оставшихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль. *(3) Дополнительные основания для освобождения от страховых взносов указаны в п. 3 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. *(4) Дополнительные основания для освобождения от НДФЛ материальной помощи указаны в п. 8 ст. 217 НК РФ. *(5) Письмо Минздравсоцразвития РФ от 05.03.2010 N 473-19 "Об уплате страховых взносов со стоимости подарков сотрудникам". |
Заключение
Оценивая налоговую эффективность социального пакета на среднесрочную перспективу с учетом Основных направлений налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, можно отметить следующее. Налогоплательщиков не ожидает изменение ставок налога на прибыль и НДФЛ. С 2016 года возможен возврат к ставке 34% по обязательным страховым взносам. Список социально значимых льгот, скорее всего, будет расширяться (по крайней мере это соответствует намерениям государства).
Кроме того, социальный пакет может быть интересен АУ и с точки зрения расширения профильной деятельности (в первую очередь учреждениям образования и здравоохранения). В сфере предоставления социальных услуг АУ занимают сильные позиции, что позволяет им рассчитывать на приток клиентов-работодателей, а те заинтересованы в различных формах мотивации персонала. Надеемся, что в этом случае приведенные расчеты и таблицы помогут руководству АУ при формулировании аргументов в пользу услуг своего учреждения.
О.Е. Орлова,
эксперт журнала "Руководитель автономного учреждения"
"Руководитель автономного учреждения", N 7, июль 2013 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
*(2) Более подробно о видах личного страхования и налоговых последствиях, связанных с их финансированием, читайте в статье О.Е. Орловой "Налоговые аспекты страхования сотрудников АУ", N 3, 2010.
*(4) Пункт 2 ст. 212 и п. 2. ст. 224 НК РФ.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"