Резерв по сомнительным долгам и взаимозачет (Д.В. Дурново, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Резерв по сомнительным долгам и взаимозачет

Вправе ли организация при формировании в целях налогообложения прибыли резерва по сомнительным долгам включить в его состав суммы дебиторской задолженности контрагентов, перед которыми у нее есть просроченная задолженность? Чиновники считают, что нет. Может ли изменить такой подход позиция Президиума ВАС?

Нормы Налогового кодекса

Резервы по сомнительным долгам создаются в налоговом учете в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Их создание - право налогоплательщика, признающего расходы методом начисления. Суммы отчислений в такие резервы включаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

При создании резерва ориентируются на суммы дебиторской задолженности, которая является сомнительной. На основании п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком (то есть дебиторская задолженность), возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней увеличивает сумму создаваемого резерва в полном объеме. Если срок возникновения сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 (включительно) календарных дней, в резерв включается только 50% от этого долга. Ну а сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней вообще не влияет на сумму создаваемого резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам ограничивается предельной величиной - 10% от выручки за отчетный (налоговый) период.

Является ли задолженность сомнительной при наличии кредиторской задолженности?

В пункте 3 ст. 266 НК РФ сказано, что положение о возможности создания резерва не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Другие исключения Налоговым кодексом не установлены. Главное, чтобы дебиторская задолженность соответствовала понятию сомнительного долга. В частности, чиновники, рассматривая возможность формирования резерва по сомнительным долгам в отношении просроченной и необеспеченной дебиторской задолженности при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом, подчеркнули: гл. 25 НК РФ квалифицирует сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность.

Зачет встречного однородного требования является основанием для прекращения обязательств. Согласно ст. 410 ГК РФ взаимозачетом прекращается полностью или частично обязательство, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Указанное, по мнению ФНС и Минфина, позволяет сделать вывод о том, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. Налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом (письма ФНС РФ от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@, Минфина РФ от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528). Причем такая позиция нашла поддержку и у судей (см., например, Определение ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09, Постановление ФАС ВВО от 16.11.2009 по делу N А29-7170/2008). Вот и в деле, дошедшем до Президиума ВАС, арбитражные суды согласились с позицией налоговиков о том, что налогоплательщик неправомерно включил в состав резерва в полном объеме суммы дебиторской задолженности по контрагентам, имеющим перед ним непогашенные встречные однородные обязательства (Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 02.03.2013 по делу N А73-15737/2011, постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2012 N 06АП-1539/2012, ФАС ДВО от 11.09.2012 N Ф03-2693/2012). Данные решения по эпизоду, связанному с формированием резерва по сомнительным долгам, высший арбитр отметил.

Как и чиновники, Президиум ВАС обратил внимание на тот факт, что гл. 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность. В то же время в Налоговом кодексе отсутствуют ограничения по включению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. Более того, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны. Поэтому наличие такой возможности не влечет автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета (Постановление от 19.03.2013 N 13598/12).

Следует отметить, что Минфин в свое время делал попытки рассуждать в таком же ключе. В Письме от 16.03.2010 N 03-03-06/1/142 чиновники данного ведомства изложили свою точку зрения по поводу порядка формирования в налоговом учете резерва по сомнительным долгам в случае возникновения дебиторской и кредиторской задолженности по разным техническим заданиям в рамках одного договора на оказание инженерно-консультационных услуг. При расчете суммы резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения величина просроченной дебиторской задолженности определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности без уменьшения на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора.

Среди арбитров данный подход также встречается. Например, судьи ФАС ЗСО посчитали, что Налоговый кодекс не содержит запрета на включение во внереализационные расходы сумм отчислений в резерв по сомнительной задолженности при наличии встречной кредиторской задолженности (Постановление от 26.09.2011 по делу N А27-16788/2010).

***

Наличие встречной кредиторской задолженности (в том числе просроченной) не является основанием для невключения дебиторской задолженности в состав резерва по сомнительным долгам. Чиновники с таким подходом не согласны, но, скорее всего, их позиция изменится под давлением высшего арбитра.

Д.В. Дурново,

главный редактор ИД "Аюдар Пресс"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.