Роковые отходы или двойное налогообложение? (А. Анищенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 7, июль 2013 г.)

Роковые отходы или двойное налогообложение?

Комментарий к постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.13 N А19-20915/2011 "О проверке законности и обоснованности судебного решения в связи с нарушением судом норм материального права".

В словарях бухгалтера и финансиста даётся такое определение понятия "двойное налогообложение": это повторное взимание налоговых платежей с одного и того же объекта налогообложения. Двойное налогообложение встречается как в рамках одного государства, так и в международной практике.

Хотя до сих пор некоторые налогоплательщики наивно считают, что в нашей стране двойное налогообложение запрещено. Придётся нам их разочаровать.

У нас права человека и гражданина в части налогообложения регламентируются статьёй 57 Конституции РФ, в которой сказано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Очевидно, что эти нормы никак нельзя квалифицировать в качестве принципов, гарантирующих однократность, справедливость и соразмерность налогообложения.

Ничего не сказано о запрете на двойное налогообложение ни в НК РФ, ни в других законах, регулирующих налогообложение. Так что содрать с налогоплательщика две шкуры считается допустимым.

Но в налоговом учёте есть и обратная сторона медали: недостаточное знание норм НК РФ, попытки уйти от кажущихся лишними налоговых трат могут привести к непростительным ошибкам. Именно это и произошло с налогоплательщиком, судебный спор которого с налоговой инспекцией рассматривал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 26.04.13 N А19-20915/2011.

Роковые отходы

Спор возник на почве неправильного налогового учёта следующей хозяйственной операции.

Компания в 2008 году вывела из эксплуатации основные средства. В результате их демонтажа образовался металлолом. Однако в указанном году компания не включила в состав налоговых внереализационных доходов стоимость этого металлолома по рыночной цене и не уплатила с этих доходов налог на прибыль, как того требует НК РФ. Лишь при реализации металлолома в 2009 году были отражены доходы, с которых был уплачен налог.

Налоговики это выявили и доначислили компании налог, штраф и пени.

Компания пыталась доказать, что она включила стоимость металлолома в состав налоговых доходов в 2009 году, и если наказать её ещё и за 2008 год, то получится двойное налогообложение. Но такие доводы не произвели впечатления на арбитражный суд.

Несвоевременность чревата последствиями

Итак, основное средство превратилось в металлолом. Как эта операция сказывается на налогообложении прибыли?

В силу статьи 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль.

Объектом обложения по этому налогу признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ определено, что к доходам налогоплательщика относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав и внереализационные доходы.

Внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Налоговики выяснили, что налогоплательщик в 2008 году в момент составления актов о списании объектов основных средств по форме N ОС-4 стоимость образовавшегося лома чёрного и цветного металла во внереализационных доходах не учитывал.

Между тем пунктом 4.1 учётной политики общества для целей налогообложения на 2008 год было установлено, что при исчислении налога на прибыль определение даты получения доходов и осуществления расходов производится по методу начисления в соответствии со статьями 271, 272 НК РФ.

Согласно положениям статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчётном или налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества. Для внереализационных доходов в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества датой получения дохода признаётся дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учёта.

Таким образом, налогоплательщик, получив при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств материалы и иное имущество, должен был включить их стоимость в состав внереализационных доходов соответствующего налогового периода.

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаётся выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав.

Следовательно, обществу при получении лома чёрного и цветного металла от демонтажа основных средств и дальнейшей его реализации следовало отразить стоимость материалов в составе доходов дважды:

при оприходовании металлолома, полученного от демонтажа основных средств, в составе внереализационного дохода в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ;

при реализации указанного имущества в составе доходов от реализации в соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ.

Ну а то, что спорные суммы были включены в состав налоговых доходов в 2009 году, для рассмотрения данного дела никакого значения не имеет. В силу статей 52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет налог по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных результатов экономической деятельности за конкретный налоговый период. Так что доходы, возникшие в 2008 году, нужно было в этом году и учитывать.

Двойное налогообложение

Итак, понятно, почему судьи не усмотрели двойного налогообложения в ситуации с распределением доходов между 2008 и 2009 годами. Доход нужно было признавать в 2008 году. То, что компания сделала это только в 2009 году, означает лишь одно: была допущена ошибка, которую нужно было исправить и пересчитать налоги.

А что касается необходимости платить налог на прибыль как при появлении металлолома, так и при его реализации на сторону, то здесь платить налог два раза не придётся благодаря подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Там сказано, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения или создания этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ. А в этом абзаце как раз и говорится о стоимости имущества, полученного после разборки или демонтажа основных средств, которая пойдёт в налоговые доходы.

Пример

Общество демонтировало и ликвидировало полностью самортизированное основное средство, первоначальная стоимость которого составляла 300 000 руб.

В результате ликвидации получен металлолом рыночной стоимостью 112 400 руб. Затем этот металлолом был реализован металлургическому комбинату за 115 000 руб. Для упрощения примера исходим из допущения, что общество не понесло расходов, связанных с ликвидацией объекта.

В бухгалтерском учёте хозяйственная операция по ликвидации самортизированного объекта отражается проводками:

Дебет 01 субсчёт "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчёт "Основные средства в эксплуатации"

- 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидированного основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчёт "Выбытие основных средств"

- 300 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 10 субсчёт "Прочие материалы" Кредит 91 субсчёт "Прочие доходы"

- 112 400 руб. - оприходован металлолом.

Эта сумма в налоговом учёте в составе внереализационных доходов соответствующего отчётного периода принимается в расчёт при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Реализация металлолома металлургическому комбинату отражается в бухгалтерском учёте следующими записями:

Дебет 62 Кредит 91 субсчёт "Прочие доходы"

- 115 000 руб. - реализован металлолом металлургическому комбинату;

Дебет 91 Кредит 10

- 112 400 руб. - списана в расходы стоимость оприходованного металлолома.

Реализация металлолома с 2009 года не облагается НДС благодаря поправкам, внесённым Федеральным законом от 26.11.08 N 224-ФЗ в подпункт 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В бухгалтерском учёте финансовый результат от реализации металлолома - прибыль 2600 руб. (115 000 - 112 400) учитывается в месяце его реализации при списании сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц с субсчёта 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счёт 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 91-9 Кредит 99

- учтена прибыль от прочих доходов и расходов за отчётный месяц.

Заметим, что если бы реализация металлолома была не разовой акцией, а постоянным явлением, то для отражения информации в бухгалтерском учёте нужно было бы использовать счёт 90.

Самое главное, что здесь ясно видно, что налог на прибыль со стоимости оприходованного металлолома в размере 112 400 руб. уплачен только один раз, поэтому никакого двойного налогообложения нет.

А. Анищенко,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 7, июль 2013 г.