Численность работников при применении спецрежимов (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Численность работников при применении спецрежимов

Численность работников - важный показатель в деятельности предприятия общественного питания, применяющего и совмещающего специальные налоговые режимы. Например, на его основании предприятие определяет возможность применения спецрежима. Выясним, зачем еще нужен данный показатель, и рассмотрим основные и спорные моменты подсчета численности работников подробнее.

Средняя численность работников

Этот показатель необходим, чтобы узнать, имеет ли предприятие общественного питания право применять УСНО, режим в виде ЕНВД и ПСН. Так, в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 346.12, пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ не вправе применять УСНО и переходить на уплату ЕНВД организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период (для "вмененки" - за предшествующий календарный год) превышает 100 человек. При применении ПСН средняя численность наемных работников индивидуального предпринимателя, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам деятельности, осуществляемым им (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).

Напомним, что налоговым периодом в УСНО в силу ст. 346.19 НК РФ признается календарный год (отчетным - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года), по единому налогу - квартал (ст. 346.30 НК РФ), а в ПСН - календарный год или срок, на который выдан патент (если он выдан на срок менее календарного года) (ст. 346.49 НК РФ).

В процессе применения спецрежимов необходимо продолжать контролировать среднюю численность, поскольку в силу п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если в течение отчетного (налогового) периода этот показатель превысит 100 человек, налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено такое превышение. Аналогичная норма установлена для:

- плательщиков ЕНВД - они считаются утратившими право на применение данного режима налогообложения, если средняя численность работников превысит 100 человек по итогам налогового периода (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ). С начала налогового периода, в котором были допущены нарушения требований по численности, они должны перейти на общий режим налогообложения;

- уплачивающих патент - если в течение налогового периода численность работников налогоплательщика превысила 15 человек, то он считается утратившим право на применение ПСН и перешедшими на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (пп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

При совмещении УСНО и режима в виде ЕНВД ограничение по численности (100 человек) определяется исходя из всех осуществляемых организациями и предпринимателями видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Средняя численность рассчитывается в порядке, установленном Указаниями по заполнению формы N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников"*(1) (далее - Указания по заполнению формы N П-4). Так, согласно п. 77 средняя численность работников включает в себя:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Среднесписочная численность работников за месяц в силу п. 78 Указаний по заполнению формы N П-4 определяется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни (численность в эти дни принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день), и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Среднесписочная численность рассчитывается на основании ежедневного учета списочной численности работников, уточняемой на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора (она должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников).

Перечень работников, включаемых и не включаемых в списочную численность, определен в п. 79-81 указанного документа. В частности, им установлено, что в списочную численность включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. В этой численности за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам. Некоторые работники учитываются в списочной численности, но в среднесписочную не включаются (например, женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, лица, находившиеся в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в отпуске по уходу за ребенком). Отдельно учитываются и работники, принятые по совместительству из других организаций и выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера. Заметим, что работник, получающий в одной организации две, полторы или менее одной ставки или оформленный в ней как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности как один человек (целая единица).

Среднесписочная численность работников за период с начала года по отчетный месяц включительно рассчитывается путем суммирования такой численности за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно, и деления полученной суммы на число месяцев за период с начала года, а за год - деления на 12 (п. 81.6, 81.7 Указаний по заполнению формы N П-4).

Средняя численность внешних совместителей в соответствии с п. 82 Указаний по заполнению формы N П-4 исчисляется на основании порядка определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время, приведенного в п. 81.3 данного документа.

Средняя численность работников (включая иностранных граждан), выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности (п. 83 Указаний по заполнению формы N П-4). Работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия названных договоров независимо от срока выплаты вознаграждения (численность работников за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается за предшествующий рабочий день). Если работник, состоящий в списочном составе, заключил договор гражданско-правового характера с этой же организацией, то он не включается в среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Уменьшение налога на суммы страховых взносов и больничных

В силу п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы" уменьшают сумму налога (аванса) (не более чем на 50%), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму:

- страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ;

- расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни, которые оплачиваются за счет средств работодателя (в том числе в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности);

- платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя (уменьшают налог (аванс), только если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни, которые оплачиваются за счет средств работодателя).

Аналогичная норма установлена для уменьшения единого налога (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом п. 2.1 данной статьи предусмотрено, что указанные страховые взносы и пособия уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД.

При совмещении режимов, когда налогоплательщик, например, применяет УСНО (с объектом "доходы") и уплачивает ЕНВД, возникает проблема с административно-управленческим персоналом (как разделить этих работников и, соответственно, их доход между двумя этими режимами). Минфин в Письме от 29.03.2013 N 03-11-11/12 напоминает про п. 8 ст. 346.18 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, применяющие УСНО и перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. При невозможности разделения расходов они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных режимов.

По мнению финансового органа, в аналогичном порядке между видами деятельности при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, распределяются суммы таких страховых платежей (взносов) и пособий, уплаченных с заработной платы работников, занятых одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСНО.

Согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы доходы и расходы рассчитываются нарастающим итогом с начала года, поэтому распределение расходов, предусмотренное п. 8 этой же статьи, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала года. А сумма названных страховых платежей (взносов) и пособий распределяется между указанными налоговыми режимами ежемесячно.

Арбитры при принятии решения в Постановлении ФАС УО от 18.04.2013 N Ф09-2509/13 тоже исходили из того, что сумма расходов на выплату работникам, занятым в нескольких видах деятельности (административно-управленческому персоналу), должна распределяться по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и по общей системе налогообложения, пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации. В данном деле налогоплательщик осуществлял два вида деятельности: оказание услуг общественного питания в кафе (специальный режим в виде ЕНВД) и сдача в аренду помещения (общий режим налогообложения). Однако он включил в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации при общей системе налогообложения (по налогу на прибыль), всю сумму заработной платы работников, в том числе административно-управленческого персонала, занятых в указанных видах деятельности. При этом было установлено, что административно-управленческий персонал был задействован по двум режимам налогообложения, в организации не было отдельного (обособленного) центра управления (дирекции) деятельностью, облагаемой ЕНВД, вся предпринимательская и общехозяйственная деятельность общества находилась под одним административным контролем, юридическим, бухгалтерским и кадровым сопровождением, бухгалтерский учет товаров и операций, кассовые операции, документооборот велись единой бухгалтерией.

Количество работников при подсчете ЕНВД

В соответствии с пп. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД может переводиться в том числе оказание услуг общественного питания через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей. При этом ЕНВД для данного вида деятельности в силу п. 3 ст. 346.29 НК РФ исчисляется исходя из количества работников, включая индивидуального предпринимателя (из расчета 4 500 руб. на одного человека).

К сведению. Согласно ст. 346.27 НК РФ количество работников - это средняя за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Если предприятие ведет только один этот вид "вмененной" деятельности, проблем с подсчетом быть не должно. Однако на практике бывают разные ситуации, когда налогоплательщик совмещает данный вид деятельности с другим "вмененным" видом, с другим спецрежимом или ТСНО.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, облагаемых единым налогом, ведется в общеустановленном порядке.

Также в силу п. 6 ст. 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД, показатели, необходимые для исчисления налога, учитываются раздельно по каждому виду деятельности.

Соответственно, налогоплательщик, оказывающий услуги общественного питания через объект общепита, не имеющий площади зала обслуживания посетителей, уплачивающий в отношении данного вида деятельности ЕНВД и осуществляющий другую деятельность, облагаемую в рамках иных режимов налогообложения, должен вести раздельный учет работников, занятых в сфере оказания названных услуг, и работников, занятых в иных видах деятельности. Раздельный учет работников необходимо вести и в том случае, если осуществляются два вида "вмененной" деятельности: через объект общепита с площадью зала обслуживания посетителей и через объект общепита без площади зала обслуживания посетителей.

В процессе обеспечения раздельного учета работников возможны такие ситуации:

- работники одновременно задействованы в нескольких видах деятельности (например, водитель, сотрудник, закупающий продуктов для обоих видов деятельности, повар). Минфин считает, что в такой ситуации раздельный учет работников по видам деятельности обеспечить невозможно и при исчислении ЕНВД должна учитывается общая численность работников по всем видам деятельности, включая индивидуального предпринимателя (Письмо от 26.07.2012 N 03-11-06/3/55);

- работники административно-управленческого персонала, напрямую не участвуют ни в одном виде деятельности. Финансовый орган в Письме от 23.11.2012 N 03-11-06/3/80 отмечает, что порядок распределения численности работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала (АУП) при осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", Налоговым кодексом не определен. В связи с этим Минфин считает, что для расчета суммы ЕНВД следует учитывать количество работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, и общую численность АУП налогоплательщика.

Однако если предприятие совмещает два вида "вмененной" деятельности, в одном из которых ЕНВД рассчитывается исходя из показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", и при этом работники (не АУП) распределены между данными видами деятельности, финансовый орган в Письме N 03-11-06/3/80 считает возможным разделить между ними численность АУП.

В частности, разъясняется, что при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД с использованием названного показателя, и видов деятельности, облагаемых единым налогом с применением иных физических показателей, общая средняя численность АУП распределяется исходя из средней численности АУП, приходящейся в среднем на одного работника, непосредственно занятого в осуществлении деятельности (включая индивидуального предпринимателя), и средней численности работников, занятых в деятельности, по которой при исчислении ЕНВД используется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Таким образом, в рассмотренной ситуации этот показатель определяется налогоплательщиком как отношение численности АУП к численности работников, включая индивидуального предпринимателя, без учета АУП, умноженное на количество работников, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, исходя из указанного показателя. Полученный результат складывается с численностью работников (включая индивидуального предпринимателя), осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД исходя из показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Рассмотрим сказанное на примере.

Пример

Предприятие оказывает услуги общественного питания через объект общепита с площадью зала обслуживания посетителей и через объект общепита без площади зала обслуживания посетителей. По обоим видам деятельности предприятие уплачивает ЕНВД. Общая средняя численность работников - 50 человек, из них средняя численность:

- АУП - 9 человек;

- работников, занятых в деятельности через объект общепита с площадью зала обслуживания, - 35 человек;

- работников, занятых в деятельности через объект общепита без площади зала обслуживания посетителей, - 6 человек.

Показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" для расчета ЕНВД по деятельности, осуществляемой через объект общепита без площади зала обслуживания посетителей, исходя из рекомендации Минфина будет равен 7,317 человека ((9 / (50 - 9) х 6) + 6).

Поскольку в силу п. 11 ст. 346.29 НК РФ значения физических показателей указываются в целых единицах, для расчета необходимо брать количество 7 человек.

* * *

Итак, как мы видим, к подсчету показателя средней численности работников предприятие общественного питания не должно подходить формально - от него зависит и возможность перехода на спецрежимы, и право остаться на этих режимах, а если оно оказывает услуги общественного питания через объект общепита без зала обслуживания посетителей, то и сумма ЕНВД.

При совмещении режимов налогообложения с вопросом правильности подсчета показателя средней численности работников возникает и вопрос правильности ведения раздельного учета работников, занятых в видах деятельности, облагаемых по данным режимам налогообложения, а также распределения численности административно-управленческого персонала между этими видами.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435.