Определяем долю участия: в сложных ситуациях без высшей математики не обойтись (А.С. Кизимов, Н.А. Кузьмина, "Налоговая политика и практика", N 6, июнь 2013 г.)

Определяем долю участия: в сложных ситуациях без высшей математики не обойтись

Анализ первых итогов применения ст. 105.2 НК РФ показывает, что налогоплательщики уже научились рассчитывать фактические доли участия в капиталах организаций в рамках холдингов с простой организационной структурой [1]. Об этом свидетельствует снижение количества запросов по данному вопросу.

В то же время у налогоплательщиков есть проблемы с расчетом участия в капиталах организаций в рамках холдинга с разветвленной организационной структурой, в частности в случае участия организации в собственном капитале.

Рассмотрим ряд ситуаций более подробно.

Наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации

В соответствии с п. 3 ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Аналогичная норма действует и в отношении долей, принадлежащих обществу с ограниченной ответственностью: эти доли не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации (п. 1 ст. 24 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Например, ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО (рис. 1) и, следовательно, в расчете для целей определения доли участия одной организации в другой организации не учитываются. Поэтому на долю ОАО приходится 100%-й пакет акций ЗАО.

/-----------\     /---\     /-----------\

|    ОАО    |-----|65%|----|    ЗАО    |

\-----------/     \---/     \-----------/

                             |  /---\ 

                             \--|35%|-/

                                \---/

Рис. 1. Наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации

При этом доля владения организации собственными акциями (долями) распределяется между собственниками организации, увеличивая их фактическое участие в капитале.

Обратите внимание: такой порядок расчета доли участия одной организации в другой организации является примером дополнительных обстоятельств, учитываемых в порядке п. 4 ст. 105.2 НК РФ.

Косвенное участие в собственном капитале

Разновидностями косвенного участия организации в собственном капитале являются случаи "перекрестного" и "кольцевого" владения.

"Перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а эта последняя - в первой (рис. 2).

/-----------\      /---\    /-----------\

|  ООО "D"  |------|45%|---|  ООО "В"  |

\-----------/ /---\\---/    \-----------/

   /----------|40%|-----------/      

   |          \---/    /---\         |

   |      /------------|55%|---------/

         |            \---/

/-----------\     /---\     /-----------\

|  ООО "А"  |----|60%|-----|  ЗАО "Е"  |

\-----------/     \---/     \-----------/

Рис. 2. "Перекрестное" участие

"Кольцевое" владение - ситуация, когда одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, косвенно участвует в собственном капитале (в себе) (рис. 3).

/-----------\     /---\     /-----------\

|  ОАО "D"  |-----|45%|----|  ООО "В"  |

\-----------/     \---/     \-----------/

              /---\              |

      /-------|55%|-----------/ /---\

      |       \---/             |40%|

      |                         \---/

      |                           

/-----------\     /---\     /-----------\

|  ООО "А"  |----|30%|-----|  ООО "С"  |

\-----------/     \---/     \-----------/

    /---\                       /---\

    |70%|                       |60%|

    \---/                       \---/

/-----------\               /-----------\

|  ООО "Е"  |               |  ЗАО "F"  |

\-----------/               \-----------/

Рис. 3. "Кольцевое" владение

Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) устанавливаются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) находятся доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей [2, п. 3 ст. 105.2].

Сложность определения косвенного участия в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения связана с тем, что для данных ситуаций характерно бесконечное количество последовательностей участия, определяемое в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ.

Например, нужно определить долю косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "B" (см. рис. 2). Выделяем ряд последовательностей участия и рассчитываем соответствующую долю участия (см. таблицу).

N п/п	Последовательность	Доля участия,%
1	D-B	45
2	D-B-A-B	9,9 (0,45 х 0,55 х 0,4 х 100)
3	D-B-A-B-A-B	2,18 (0,45 х 0,55 х 0,4 х 0,55 х 0,4 х 100)
4	D-B-A-B-A-B-A-B	0,48 (0,45 х 0,55 х 0,4 х 0,55 х 0,4 х ... х 100)
5	D-B-A-B-A-B-A-B-A-B	0,105
6	D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B	0,023
...	...	...

Как видно, в практических целях определять бесконечное количество последовательностей не имеет смысла, так как доля косвенного участия начиная с последовательности 4 составляет менее 1%.

Вместе с тем для обеспечения чистоты эксперимента и точного определения фактического участия, как прямого, так и косвенного, расчет можно упростить путем математических преобразований. Для этого введем ряд обозначений:

- прямая доля участия организации i в организации j;

- фактическая доля участия организации i в организации j.

Для нашего примера фактическое участие OOO "D" в капитале OOO "B" описывается формулой геометрической прогрессии следующего вида:

.

Таким образом, фактическое участие OOO "D" в капитале ООО "B" составляет 57,69% [(0,45 / (1 - 0,55 х 0,4)) х 100].

Исходя из изложенного, в ситуациях "перекрестного" и "кольцевого" владения доля, находящаяся в такой собственности, распределяется между внешними собственниками. Сначала определяется доля косвенного участия организации в собственном капитале, после чего она подлежит распределению между внешними собственниками пропорционально их долям участия в капитале.

Такой подход был изложен на страницах журнала [1, с. 53] и полностью соответствует порядку, установленному п. 3 ст. 105.2 НК РФ.

Холдинги с разветвленной организационной структурой

В холдингах с разветвленной организационной структурой, в том числе при наличии вариантов "перекрестного" и "кольцевого" владения (рис. 4), для облегчения процесса определения фактической доли в капитале организаций удобно пользоваться математическими методами.

   /-----------\     /----\     /-----------\

   | ООО "N 1" |-----|100%|----| ООО "N 2" |----------------------------\

   \-----------/     \----/     \-----------/                            |

      /----\                       /-----\                               |

      |100%|                       |25,1%|                               |

      \----/                       \-----/                               |

                                                                       |

   /-----------\     /---\      /-------------------------------------\ |

   | ООО "N 3" |-----|15%|------| ООО "N 4" |     /-----\        |19,9%| |

   \-----------/     \---/  /---------------------|37,3%|-----\  \-----/ |

         |                  |            |       \-----/     |     |    |

      /-----\     /-----\   | /-----\ /-----\                 |     |    |

      |20,9%| /---|24,9%|---/ |19,9%| |24,9%|                 |     |    |

      \-----/ |   \-----/     \-----/ \-----/                 |     |    |

                /-----\        |                                |    |

   /--------------|24,9%|-----------------\    /-----\    /-----------\ |

/-| ООО "N 5" |  \-----/      | ООО "N 6" |----|33,3%|---| ООО "N 7" |\|

|  \-----------/  /-----\      |-----------/    \-----/    \-----------/||

|      |    \----|19,9%|------/   /-----\   /-----\         /-----\   ||

|   /-----\       \-----/          | 17% |/--|25,1%|--------/ | 24% |   ||

|   |24,9%|----------------------\ \-----/|  \-----/          \-----/   ||

|   \-----/                             |   /------------------/      ||

|  /----------\   /-----\      /-------------/               /-----\   ||

|  | ООО "N 8 |---|10,1%|-----| ООО "N 9" |-----------------| 24% |---+/

|  \----------/   \-----/      \-----------/                  \-----/   |

|                 /-----\                                               |

\-----------------| 19% |-----------------------------------------------/

                  \-----/

Рис. 4. Структура холдинга

Чтобы определить долю участия ООО "N 1" в ООО "N 9", целесообразно использовать совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.

Для нахождения фактической доли участия проще прибегнуть к обратной матрице, которую можно найти по формуле

,

где N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия организации в других организациях (обратная матрица); A - матрица, в которой отражена прямая доля участия организации в других организациях; E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

По данным рис. 4 матрицы А и N примут следующий вид:

    /                                               \      /                                                    \

    | 0,0 1,0 1,0 0,0   0,0   0,0   0,0   0,0 0,0   |      | 1,0 1,0 1,0 0,5312 0,4678 0,2488 0,4055 0,0 0,4961 |

    | 0,0 0,0 0,0 0,251 0,0   0,0   0,0   0,0 0,24  |      | 0,0 1,0 1,0 0,3244 0,1520 0,1186 0,2504 0,0 0,3581 |

    | 0,0 0,0 0,0 0,15  0,209 0,0   0,0   0,0 0,0   |      | 0,0 0,0 0,0 0,2068 0,3158 0,1301 0,1551 0,0 0,1380 |

    | 0,0 0,0 0,0 0,0   0,249 0,249 0,373 0,0 0,0   |      | 0,0 0,0 0,0 0,2250 0,5237 0,4354 0,6951 0,0 0,3713 |

A = | 0,0 0,0 0,0 0,0   0,0   0,249 0,0   0,0 0,249 |, N = | 0,0 0,0 0,0 0,1101 1,1353 0,3101 0,2432 0,0 0,3938 |,

    | 0,0 0,0 0,0 0,199 0,199 0,0   0,333 0,0 0,17  |      | 0,0 0,0 0,0 0,3715 0,4581 1,2066 0,6602 0,0 0,4776 |

    | 0,0 0,0 0,0 0,199 0,19  0,0   0,0   0,0 0,24  |      | 0,0 0,0 0,0 0,2817 0,3404 0,1549 1,2605 0,0 0,4136 |

    | 0,0 0,0 0,0 0,0   0,0   0,0   0,0   0,0 0,101 |      | 0,0 0,0 0,0 0,0071 0,0086 0,0039 0,0320 1,0 0,1115 |

    | 0,0 0,0 0,0 0,0   0,0   0,0   0,251 0,0 0,0   |      | 0,0 0,0 0,0 0,0707 0,0855 0,0389 0,3164 0,0 1,1038 |

    \                                               /      \                                                    /

где 1,0 - доля прямого участия ООО "N 1" в ООО "N 2" и ООО "N 3"; 0,251 - доля прямого участия ООО "N 2" в ООО "N 4"; 0,24 - доля прямого участия ООО "N 2" в ООО "N 9" и т.д.

Таким образом, доля фактического участия ООО "N 1" в ООО "N 9" составит 49,61%.

Возможность проведения операций с матрицами предусмотрена в стандартных пакетах офисных программ.

Литература

1. Кизимов А.С., Чеботарева Т.В. Определяем долю участия в организации // Налоговая политика и практика. 2012. N 6. С. 52-56.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.).

А.С. Кизимов,

государственный советник РФ 3-го класса,

кандидат экономических наук

Н.А. Кузьмина,

советник государственной гражданской службы РФ

2-го класса, кандидат экономических наук

"Налоговая политика и практика", N 6, июнь 2013 г.