Об уточненной налоговой декларации при заявительном порядке возмещения НДС (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Об уточненной налоговой декларации при заявительном порядке возмещения НДС

Анализируя в статье "Ускоренный порядок возмещения НДС в строительстве" (N 2, 2013) суть заявительного порядка возмещения "входного" НДС, порядок действий налогоплательщика и отражение операций на счетах бухгалтерского учета, мы указали, что использование права на возмещение НДС в заявительном порядке не лишает организацию возможности представлять уточненные декларации. Соответствующие нюансы прописаны в п. 24 ст. 176.1 НК РФ. Причем, как показывает практика, в случае подачи "уточненки" существенно возрастает вероятность возникновения споров с инспекцией.

К каким последствиям приведет представление до окончания камеральной налоговой проверки уточненной декларации, в которой сумма налога, подлежащая вычету, указана в меньшем размере? Недавно ответ на этот вопрос стал однозначным. Подробности - в предлагаемой вашему вниманию статье.

Что сказано в Налоговом кодексе?

В соответствии с абз. 3 п. 24 ст. 176.1 НК РФ если уточненная налоговая декларация подана после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки, то указанное решение по ранее поданной налоговой декларации отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной налоговой декларации. Не позднее дня, следующего за днем отмены, налоговый орган уведомляет об этом налогоплательщика. При этом последний обязан вернуть сумму налога, полученную или зачтенную ему в заявительном порядке, а также уплатить проценты, начисленные исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами.

Как применить это положение на практике, например, если организации в заявительном порядке возмещено 3 500 тыс. руб., а согласно уточненной декларации к вычету заявлено 3 400 тыс. руб.?

Существуют два лежащих на поверхности варианта действий налогового органа, приводящих к разным последствиям для налогоплательщика:

1) необходимо отменить решение о возмещении НДС в заявительном порядке в полном объеме и обязать организацию перечислить в бюджет 3 500 тыс. руб. налога и проценты, начисленные на эту сумму;

2) отменить решение о возмещении НДС в заявительном порядке в сумме 100 тыс. руб. (3 500 - 3 400), потребовать от организации уплаты 100 тыс. руб. и начисленных на эту сумму процентов.

Понятно, что фискальному органу выгоден первый вариант, а налогоплательщику - второй. Однако обеим сторонам важно знать правильный способ решения обозначенной проблемы.

Какова позиция Минфина?

По мнению компетентного ведомства, в случае подачи "уточненки" после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязан на основании требования налогового органа возвратить полученные (зачтенные) в заявительном порядке суммы налога с учетом процентов за пользование этими средствами независимо от того, какая сумма налога отражена в уточненной декларации (большая или меньшая по сравнению с суммой налога, указанной в ранее поданной декларации). При этом НК РФ не препятствует применению заявительного порядка возмещения в отношении сумм НДС, заявленных к возмещению в уточненной декларации (письма Минфина РФ от 01.04.2010 N 03-07-08/84, от 17.08.2012 N 03-07-08/249). Иными словами, финансисты считают, что налоговый орган должен отменить решение о возмещении НДС в заявительном порядке в полном объеме и обязать организацию перечислить в бюджет всю возмещенную (зачтенную) ему сумму налога и начисленные на нее проценты. То есть Минфин из двух названных выше вариантов правильным признает первый. Однако (и это принципиально важно) чиновники считают, что налогоплательщик может заявить об использовании заявительного порядка и в отношении уточненной декларации.

Точка зрения арбитражных судей

Искать и изучать вердикты федеральных арбитражных судов по рассматриваемой проблеме нет необходимости. Дело в том, что совсем недавно описанная ситуация была предметом анализа коллегии судей ВАС. Согласно декларации и заявления о применении заявительного порядка решением инспекции организации было возмещено 4 055 тыс. руб. Не дожидаясь завершения камеральной проверки, организация представила в инспекцию уточненную декларацию, в которой была отражена сумма налогового вычета в размере 4 037 тыс. руб.

Разницу между суммами налога к возмещению, указанными в первичной и уточненной налоговых декларациях, в размере 18 тыс. руб. предприятие перечислило в бюджет. Но инспекция, руководствуясь п. 24 ст. 176.1 НК РФ:

- отменила ранее принятое решение о возмещении НДС;

- направила организации требование о возврате в бюджет излишне полученного налогоплательщиком (зачтенного ему) в заявительном порядке НДС в размере 4 037 тыс. руб. (с учетом добровольно уплаченных предприятием 18 тыс. руб.) и уплате процентов (159 тыс. руб.), начисленных на возмещенную ранее сумму (4 055 тыс. руб.).

Организация, считая действия инспекции неправомерными, обратилась в суд, указав на согласие уплатить проценты, начисленные только на сумму разницы (18 тыс. руб.). Инспекция ссылалась на то, что ст. 176.1 НК РФ не предусматривает возможность частичной отмены решения о возмещении НДС в заявительном порядке в случае подачи уточненной декларации до завершения камеральной налоговой проверки.

Обратите внимание! Суды трех инстанций встали на сторону организации, признав действия налогового органа незаконными. Однако Президиум ВАС поддержал налоговиков.

Коллегия судей обосновала свою позицию так. Статья 176.1 НК РФ предусматривает два основания отмены решения о возмещении налога в заявительном порядке:

- по результатам камеральной налоговой проверки (п. 15);

- в случае подачи уточненной налоговой декларации (п. 24).

Частичная отмена решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке возможна только по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации (п. 11-15), что в данном случае не имело места.

Пункт 24 не предусматривает возможность частичной отмены решения о возмещении НДС в заявительном порядке при подаче уточненной налоговой декларации. Такое решение отменяется полностью, что согласуется с положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ*(1). Таким образом, заявительный порядок возмещения НДС является правом, которым может, но не обязан воспользоваться налогоплательщик. Используя это право и получая из бюджета суммы налога до проведения камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязуется не только возвратить в бюджет излишне полученные суммы налога и уплатить проценты за незаконное получение бюджетных средств, но и безоговорочно соблюдать установленные ст. 176.1 НК РФ правила, применяемые при заявительном порядке возмещения налога.

Ввиду изложенного требование инспекции о возврате в бюджет полученных в заявительном порядке сумм НДС (за вычетом добровольно уплаченных) и уплате процентов соответствует положениям ст. 176.1 НК РФ.

Вместе с тем налогоплательщик не лишен права при подаче уточненной налоговой декларации также заявить о применении заявительного порядка возмещения налога (постановления Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 N 13311/12 и N 13366/12).

Что делать налогоплательщику?

Итак, мы убедились, что позиции контролеров и арбитров совпадают - представление "уточненки" до завершения камеральной проверки неизбежно приведет к отмене ранее принятого инспекцией решения о возмещении (зачете) НДС в заявительном порядке. Налогоплательщику будет направлено требование о возврате всей суммы налога и уплате начисленных на нее процентов за пользование бюджетными денежными средствами. В то же время организация вправе "перезапустить" процедуру ускоренного возмещения НДС.

К сведению. Если организация решит не пользоваться правом "перезапуска" заявительного возмещения НДС, события будут развиваться следующим образом. Перечислить деньги в бюджет необходимо в течение пяти дней с момента получения требования. При неуплате (неполной уплате) в указанный срок суммы задолженности инспекция направит соответствующее требование банку-гаранту. Последний в пятидневный срок со дня получения требования обязан перечислить в бюджет возмещенную (зачтенную) организации сумму НДС, но не должен уплачивать за налогоплательщика начисленные проценты (банковская гарантия выдается только в отношении суммы налога, заявленной к возмещению). Если банк проигнорирует полученное требование, деньги будут списаны налоговым органом в бесспорном порядке. Впоследствии банк взыщет с налогоплательщика сумму налога в порядке регресса. В течение 10 дней после погашения долга банком инспекция направит организации уточненное требование о возврате с указанием сумм, подлежащих уплате в бюджет (изменится размер начисленных процентов). Непогашенные организацией добровольно долги будут взыскиваться инспекцией в общем порядке путем списания денежных средств со счетов или обращения взыскания на имущество налогоплательщика (ст. 46 и 47 НК РФ).

Целесообразно ли пользоваться возможностью "перезапуска" и как это сделать? Частично на эти вопросы ответил Президиум ВАС в названных выше постановлениях. Во-первых, организации необходимо обеспечить соблюдение требований, установленных ст. 176.1 НК РФ. В частности, должна быть представлена банковская гарантия (либо вновь выданная, либо ранее полученная), срок действия которой должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи уточненной налоговой декларации (п. 2, 4 и 6 указанной статьи).

Во-вторых, применение к уточненной налоговой декларации заявительного порядка возмещения налога означает, что возврату в бюджет (в связи с отменой решения о возмещении налога в заявительном порядке по первичной налоговой декларации) подлежит только разница между суммами НДС, заявленными к возмещению в первичной и уточненной налоговых декларациях.

В-третьих, при условии подтверждения по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации права на возмещение налога в заявленной в ней сумме уплате в бюджет подлежат проценты, начисленные только на сумму разницы между суммами налога, заявленными к возмещению в первичной и уточненной налоговых декларациях. Остальная часть процентов в случае их взыскания на основании п. 24 ст. 176.1 НК РФ должна быть возвращена налогоплательщику*(2).

Согласно разъяснениям Президиума ВАС "перезапуск" заявительного порядка в отношении налога, указанного в "уточненке", сулит организации заметные преимущества. Однако вновь потребуется приложить силы, потратить время и, скорее всего, деньги на получение еще одной банковской гарантии.

С учетом положений ст. 176.1 НК РФ и разъяснений Президиума ВАС ситуация может быть представлена таким образом.

1. Налогоплательщик должен перечислить в бюджет разницу между суммами налога, заявленными к возмещению в первичной и уточненной налоговых декларациях.

2. Одновременно*(3) с "уточненкой" организации нужно представить в инспекцию:

- заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС. В нем, как и в заявлении, представленном с первичной декларацией, указываются реквизиты банковского счета организации для перечисления денежных средств и гарантируются возврат в бюджет излишне полученных (зачтенных) в заявительном порядке сумм, а также уплата начисленных налоговым органом процентов в случае, если решение о возмещении суммы налога в заявительном порядке будет отменено полностью или частично по результатам камеральной проверки;

- банковскую гарантию. Об оформлении новой банковской гарантии необходимо позаботиться заранее. Воспользоваться ранее полученной банковской гарантией можно только при условии, что срок ее действия истечет не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи уточненной налоговой декларации;

- копию платежного поручения, подтверждающего доплату налога в бюджет.

3. В течение последующих пяти дней налоговый орган должен удостовериться в том, что полученные от налогоплательщика документы соответствуют требованиям ст. 176.1 НК РФ, и принять решение о возмещении НДС в заявительном порядке.

4. В связи с наличием у организации задолженности по НДС (она возникла ввиду отмены решения о возмещении налога в заявительном порядке по первичной налоговой декларации) инспекция примет решение о зачете (абз. 2 п. 8 ст. 176.1 НК РФ).

5. О принятых решениях налоговый орган в течение пяти дней сообщит налогоплательщику в письменной форме.

6. Инспекция должна направить налогоплательщику уточненное требование об уплате процентов, начисленных за пользование бюджетными средствами.

7. Убедившись в правильности расчета суммы процентов, организация обязана перечислить ее в бюджет.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно этой норме, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации.

*(2) Налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки в налоговой декларации путем подачи уточненной налоговой декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам проверки.

*(3) По общему правилу заявление и банковская гарантия могут быть представлены не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации. Однако при "перезапуске" заявительного порядка время работает против налогоплательщика, поэтому все три документа целесообразно представить в инспекцию одновременно, чтобы не откладывать начало проверки.