Вопрос: Является ли основанием для начисления подрядчиком НДС факт подписания форм КС-2 и КС-3, если договором строительного подряда установлено, что заказчик осуществляет приемку результатов после завершения всех работ, а названные формы применяются для целей ежемесячного финансирования подрядчика? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Является ли основанием для начисления подрядчиком НДС факт подписания форм КС-2 и КС-3, если договором строительного подряда установлено, что заказчик осуществляет приемку результатов после завершения всех работ, а названные формы применяются для целей ежемесячного финансирования подрядчика?

Однозначного ответа на данный вопрос нет. Согласно одной точке зрения подписание форм КС-2 и КС-3 подтверждает сдачу-приемку работ, поэтому исполнитель обязан отразить реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет (позиция 1). Другое мнение состоит в том, что указанная обязанность возникает только после сдачи заказчику всего согласованного сторонами объема работ (позиция 2).

К единому мнению не могут прийти не только специалисты в области налогообложения, но даже чиновники. Налогоплательщику целесообразно получить письменные разъяснения от своего налогового органа. Если это невозможно, разумно следовать безопасной первой позиции и начислить НДС в более ранние сроки. Доказать в суде правомерность применения второго подхода, скорее всего, не получится.

Позиция 1. Акт по форме КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Ежемесячно подписывая данный акт, подрядчик и заказчик подтверждают передачу последнему части выполненного объема строительных работ. Данный документ является основанием для отражения операций в бухгалтерском учете как у подрядчика, так и у заказчика, что подтверждается судебными решениями, касающимися разрешения споров о вычете НДС. Следовательно, моментом реализации результатов выполненных работ в целях определения налоговой базы по НДС следует считать дату составления ежемесячно подписываемых актов приемки выполненных работ формы КС-2.

Косвенным подтверждением такого подхода является Письмо ФНС РФ от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@, в котором главное налоговое ведомство страны, сославшись на судебную практику, согласилось с возможностью применения вычетов на основании ежемесячно подписываемых форм КС-2 и КС-3 и выставляемых счетов-фактур. То есть ФНС фактически признала возможность ежемесячного начисления НДС подрядчиком.

Судебная практика. Постановления ФАС ВВО от 24.03.2011 по делу N А39-1488/2010, ФАС УО от 01.06.2011 N Ф09-2373/11-С2 по делу N А71-8084/2010-А24, определения ВАС РФ от 19.10.2011 N ВАС-12765/11 и от 29.05.2012 N ВАС-6276/12.

Позиция 2. В силу п. 1 ст. 753 ГК РФ передачей результата выполненных по договору подряда работ и приемкой их заказчиком может быть передача подрядной организацией и приемка заказчиком законченного капитальным строительством объекта в целом или выполненного этапа строительных работ (если понятие этапа работ определено в договоре) либо передача подрядчиком и приемка заказчиком отдельных строительных работ (монтажных, пусконаладочных) и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Таким образом, операциями по реализации строительно-монтажных работ, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, могут быть:

- результат выполненных по договору строительного подряда работ, свидетельствующий о законченном капитальном строительстве объекта в целом;

- результат выполненного этапа строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);

- результат выполненных монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

В указанных случаях на основании п. 3 ст. 168 НК РФ подрядчик обязан не позднее пяти календарных дней со дня передачи законченного капитальным строительством объекта в целом (либо со дня передачи выполненного этапа строительных работ) или выполненных монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ выставить в адрес заказчика (застройщика, генерального подрядчика) соответствующий счет-фактуру. Он составляется на основании соответствующих первичных учетных документов (актов).

В случае если составление первичного учетного документа (по форме КС-2) производится ежемесячно на объем строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший календарный месяц, и при этом данный объем работ не является определенным договором результатом работ и, соответственно, не свидетельствует о передаче подрядчиком и приемке результата работ заказчиком, то полученные подрядчиком денежные средства в размере, определенном актом по форме КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объема строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. В этом случае на основании п. 3 ст. 168 НК РФ при получении подрядчиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) подрядчик обязан выставить в адрес заказчика-инвестора счет-фактуру с указанием в нем реквизитов, перечисленных в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Такие разъяснения даны в Письме ФНС РФ от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@. Эту точку зрения разделяет Минфин (письма от 03.06.2013 N 03-07-14/20231, от 31.05.2012 N 03-07-10/12, от 07.11.2011 N 03-07-11/299 и др.).

Судебная практика. Отсутствует.

А.И. Серова,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 июля 2013 г.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.