Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16788 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16788

В Письме от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16788 Минфин дал необычно (даже для разъяснений чиновников данного ведомства) лаконичный ответ. При этом финансовый орган предложил учитывать судебное решение, вышедшее незадолго до внесения изменений в Налоговый кодекс. Они заинтересовали налогоплательщика, обратившегося с вопросом, который, казалось бы, не относится к редакции НК РФ с изменениями.

Рассмотрим ситуацию подробнее. Пункт 3 ст. 271 НК РФ предусматривает, что для доходов от реализации в общем случае датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

С 01.01.2013 указанная дата реализации в отношении недвижимого имущества определяется особенным образом: ею признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Такая особенность установлена Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ.

Проблема, подобная затронутой в Письме Минфина России N 03-03-06/1/16788, была ранее рассмотрена в Письме ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@*(1). И налоговики прежде всего сослались на п. 2 ст. 8 ГК РФ, который предусматривал, что права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

Уточним, что данная норма Федеральным законом от 30.12.2012 N 302-ФЗ "О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" признана утратившей силу с 01.03.2013. Дело в том, что с этой даты понятие "регистрация имущества" заменено понятием "регистрация прав на имущество"*(2) (В Гражданском кодексе появилась новая ст. 8.1).

При этом неизменным остался п. 1 ст. 551 ГК РФ, согласно которому переход права собственности на недвижимость к покупателю по договору ее продажи подлежит государственной регистрации. Право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ). На это также указали налоговики.

Они сделали вывод, что доходы от продажи недвижимого имущества признаются для целей налогообложения прибыли на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на этот объект, поскольку на указанную дату происходит переход права собственности к покупателю. Налоговики, как и Минфин в Письме N 03-03-06/1/16788, в подтверждение своей позиции привели Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10.

В суде главной темой спора было предусмотренное в договоре сторон особое условие о моменте перехода права собственности в связи с наличием ограничения (обременения) права в форме ипотеки (залога), которое отменяется после полной оплаты предмета залога.

Суд указал, что момент, с которым Налоговый кодекс связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части НК РФ (ст. 39), так и положениями гл. 21 и 25 НК РФ. Из их содержания следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.

В силу п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Регистрации подлежат право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом и иными законами.

Момент перехода права собственности в любом случае связан с моментом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости.

Заметим, что Минфин в отношении данного периода высказывался и иначе. В Письме от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100*(3) финансисты указали, что, по их мнению, у организации - продавца недвижимого имущества налоговая база по операции его реализации определяется на дату исполнения обязательств продавца по передаче недвижимого имущества покупателю по передаточному акту, вне зависимости от даты государственной регистрации перехода права собственности. Как видим, данная позиция напоминает сложившуюся сейчас, но тогда необходимое дополнение в п. 3 ст. 271 НК РФ еще отсутствовало.

В Письме Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301 утверждалось, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (см. также Письмо от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87).

Так или иначе, пока в п. 3 ст. 271 НК РФ не появился особый порядок определения даты реализации недвижимого имущества, под ней следовало понимать именно дату регистрации перехода прав на него. Весомым аргументом в пользу этого стало решение ВАС, повлиявшее как на мнение контролеров, так и на позицию судов, которая до принятия решения была неоднозначной (см., например, Постановление ФАС ДВО от 26.09.2012 N Ф03-4178/2012).

Таким образом, определение даты реализации недвижимого имущества в целях исчисления налога на прибыль до 01.01.2013 и после указанной даты связано с наступлением разных событий. А если они наступили в разные периоды, то есть передача имущества по передаточному акту произошла до 01.01.2013, а государственная регистрация - после? Вероятно, такая ситуация и заставила налогоплательщика обратиться с вопросом в Минфин, который от прямого ответа, как видим, уклонился.

Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ не содержит каких-либо переходных положений для новой редакции п. 3 ст. 271 НК РФ. Однако определенно можно утверждать, что никаких оснований для того, чтобы признать факт реализации недвижимости в 2012 году, в данной ситуации не было, так как не было соответствующей государственной регистрации.

Также не было оснований вносить исправления в отчетность 2012 года с наступлением 2013 года, в котором соответствующие правила изменились. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация представляется при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, что к рассмотренному случаю не относится.

Однако получается, что теперь новое условие п. 3 ст. 271 НК РФ в отношение недвижимого имущества выполнить не удастся, ведь оно наступило ранее, то есть до 2013 года. По нашему мнению, в этом случае датой реализации недвижимого имущества можно условно признать 1 января 2013 года именно потому, что необходимое условие уже наступило, и включить соответствующий доход в налоговую декларацию за I квартал 2013 года.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данное письмо размещено на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(2) Подробнее на эту тему см. комментарий к Федеральному закону от 04.03.2013 N 21-ФЗ, опубликованный в N 7, 2013.

*(3) Опубликовано в N 20, 2012.