Президиум ВАС РФ подготовил рекомендации для арбитражных судов о том, как разрешать споры по применению ЕНВД ("Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.)

Президиум ВАС РФ подготовил рекомендации для арбитражных судов о том, как разрешать споры по применению ЕНВД

Эти рекомендации оформлены в виде Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ, и приведены в приложении к информационному письму Президиума ВАС РФ от 05.03.13 N 157 (далее - Обзор). Несмотря на то что информационное письмо датировано 5 марта 2013 года, оно было размещено на сайте ВАС РФ www.arbitr.ru лишь через три месяца - 29 мая. Основные выводы, содержащиеся по спорным вопросам в Обзоре, приведены в таблице.

Ключевой вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ, и пункт Обзора	Краткое описание обстоятельств дела, аргументы и комментарии суда
Налогоплательщик не может перейти на уплату ЕНВД, если он совершает единичные сделки, подлежащие переводу на "вмененку", которые не могут быть квалифицированы как ведение им самостоятельного вида предпринимательской деятельности (п. 1 Обзора)	Суд признал неправомерным переход на "вмененку" и начисление ЕНВД организации, которая занималась оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Несмотря на то что в собственности организации имелось не более 20 транспортных средств, использовала она их в основном в лесоводстве и лесозаготовке, то есть в своей основной деятельности (налогоплательщики, которые на праве собственности или аренды владеют большим количеством автомобилей, на "вмененку" не переводятся). Непосредственно для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов компания привлекала эти транспортные средства лишь эпизодически. Поэтому арбитры посчитали, что такое использование транспорта не позволяет квалифицировать единичные случаи оказания услуг по перевозке грузов в качестве отдельного вида предпринимательской деятельности. Ведь под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Значит, в рассматриваемой ситуации нельзя говорить об осуществлении организацией такого самостоятельного вида предпринимательской деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Таким образом, отсутствуют законные основания для перевода организации на "вмененку" по данному виду деятельности и для начисления ей ЕНВД. Вместе с тем суд напомнил, что с 1 января 2013 года переход на уплату ЕНВД при осуществлении соответствующего вида предпринимательской деятельности производится налогоплательщиками в добровольном порядке (абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Следовательно, теперь признание какой-либо деятельности в качестве самостоятельной не влечет принудительное применение в отношении нее этого спецрежима
Доставка продавцом реализуемых покупателям товаров, осуществляемая в рамках исполнения договора купли-продажи, не является самостоятельной предпринимательской деятельностью по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов. Поэтому применение "вмененки" в отношении этого вида деятельности неправомерно (п. 2 Обзора)	Судьи пришли к выводу, что обязанность компании по доставке товаров покупателям является частью ее обязательств по заключенным договорам розничной купли-продажи, а не самостоятельной предпринимательской деятельностью. Иными словами, такая доставка груза представляет собой лишь способ исполнения обязательства продавца по передаче товара покупателю (п. 1 ст. 499 ГК РФ). Следовательно, она неразрывно связана с основным обязательством продавца и поэтому не может быть признана отдельным видом предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Таким образом, применение ЕНВД в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по доставке покупателям товаров (услуг по перевозке грузов) является неправомерным (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При рассмотрении другого дела арбитры пришли к аналогичному выводу, отметив, что временное размещение и проживание в санатории, профилактории, пансионате и иных подобных учреждениях лиц, прибывших для лечения и отдыха, является неотъемлемой частью процесса функционирования подобных учреждений. Поэтому такие учреждения не обязаны переходить на "вмененку" в связи с оказанием ими услуг по временному размещению и проживанию физических лиц (подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ)
Предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем, нельзя приравнять к оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Поэтому она не переводится на ЕНВД (п. 3 Обзора)	Судьи отметили, что предпринимательская деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов осуществляется на основании договоров перевозки. Однако договоры аренды автотранспортных средств с экипажем (договоры фрахтования на время) в силу параграфа 3 главы 34 ГК РФ являются разновидностью договоров аренды, а не договоров перевозки. В то же время согласно главе 26.3 НК РФ на "вмененку" могут перейти организации, занимающиеся оказанием автотранспортных услуг именно по перевозке пассажиров и грузов (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Таким образом, налогообложение предпринимательской деятельности по передаче в аренду автотранспортных средств с экипажем должно производиться в рамках общей системы налогообложения или иных налоговых режимов, за исключением "вмененки". Судьи при рассмотрении этого дела также отклонили ссылку налоговиков на статью 632 ГК РФ. В ней говорится, что при передаче транспортного средства в аренду с экипажем арендодатель не только предоставляет арендатору транспорт за плату во временное владение и пользование, но еще и оказывает своими силами услуги по управлению им, а также по его технической эксплуатации. Из этой нормы инспекторы зачастую делают неверный вывод о том, что арендодатель по такому договору фактически занимается перевозкой пассажиров или грузов. Суд подтвердил ошибочность данного вывода
Осуществление розничной продажи товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям через объекты стационарной или нестационарной торговой сети не является препятствием для применения "вмененки" (п. 4 Обзора)	Суд пришел к выводу, что переводимая на ЕНВД розничная торговля, осуществляемая исключительно через объекты стационарной или нестационарной торговой сети, также охватывает и сделки по реализации через эти объекты товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям (подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Как правило, налоговики утверждают, что правоотношения с указанными лицами следует квалифицировать как отношения по поставке, а не по розничной продаже товаров. Тем более в ситуациях, когда юридические лица и предприниматели оплачивают приобретаемые товары в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца. При таких обстоятельствах инспекторы считают, что продавец не вправе применять "вмененку" в отношении розничной торговли с организациями и предпринимателями. Однако судьи указали, что НК РФ не устанавливает обязанности продавцов по выявлению цели, для которой покупатели приобретают товары, и по контролю за их последующим использованием. Одним из основных условий, позволяющих применять "вмененку" в отношении розничной торговли, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной или нестационарной торговой сети, упомянутые в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. Таким образом, если налогоплательщик занимается розничной торговлей только через указанные объекты, заключение сделок по реализации товаров юридическим лицам и предпринимателям не препятствует применению "вмененки"
Предпринимательская деятельность по оказанию услуг общественного питания на теплоходе может быть переведена на ЕНВД, только если этот теплоход используется как объект общественного питания, а не как транспортное средство (п. 5 Обзора)	Судьи посчитали правомерным применение ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания на пришвартованном к набережной теплоходе, который не используется в качестве транспортного средства (подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Тем не менее арбитры признали, что согласно статье 346.27 НК РФ под объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, может пониматься лишь здание, часть здания или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания и имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также для проведения досуга. В качестве примеров подобных объектов в статье 346.27 НК РФ упоминаются лишь рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные. Суд установил, что в рассмотренном деле необходимые инженерные коммуникации были подсоединены к теплоходу схожим со зданием или строением образом. Следовательно, у арбитров не имелось экономических и правовых оснований отказывать организации в признании такого теплохода объектом общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей. Поэтому оказание услуг общественного питания на этом теплоходе, не используемом в качестве транспортного средства, может быть переведено на уплату ЕНВД
Оказание бытовых услуг непосредственно физическому лицу в целях удовлетворения его бытовых или других личных потребностей переводится на уплату ЕНВД независимо от того, с кем был заключен договор на оказание этих услуг (п. 6 Обзора)	Суд указал, что для целей применения "вмененки" не имеет значения, является ли физическое лицо стороной по договору на оказание бытовых услуг либо третьим лицом, в пользу которого заключен такой договор. Кроме того, неважно, оплачивает гражданин эти услуги собственными средствами либо оплату за него перечисляет, например, госучреждение. Определяющим критерием в данном случае служит тот факт, что физическое лицо выступает непосредственным потребителем оказанной ему бытовой услуги. Уже этого обстоятельства достаточно для того, чтобы налогоплательщик, оказывающий такую бытовую услугу, мог перейти на уплату ЕНВД. Ведь статьей 430 ГК РФ предусмотрена возможность заключения договора в пользу третьего лица. По такому договору должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать исполнения обязательства в свою пользу. В рассмотренном споре организация (исполнитель) заключила с администрацией округа (заказчик) договор, по условиям которого она обязана была оказывать услуги бань малоимущим слоям населения, направляемым заказчиком. Судьи признали, что факт заказа и оплаты этих услуг администрацией округа, а не самими потребителями не может изменить налоговый режим данного вида предпринимательской деятельности. Таким образом, организация вправе применять "вмененку" в отношении предпринимательской деятельности по оказанию физическим лицам бытовых услуг независимо от того, с кем фактически она заключила договор на их оказание (подп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ)
Даже если налогоплательщик не осуществлял в конкретном квартале предпринимательскую деятельность, переведенную на "вмененку", он все равно обязан представить в инспекцию декларацию по ЕНВД и уплатить этот налог (п. 7 Обзора)	Судьи пришли к выводу, что факт временного приостановления деятельности лицом, применяющим "вмененку", сам по себе не снимает с него статуса плательщика ЕНВД и не освобождает от выполнения возложенных на него обязанностей по представлению декларации и уплате налога. Дело в том, что плательщик ЕНВД, прекративший "вмененную" деятельность, в течение пяти дней со дня ее прекращения подает в инспекцию заявление о снятии его с учета в качестве плательщика ЕНВД (абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Причем указанный механизм применяется как при полном отказе от ведения соответствующей деятельности, так и при прекращении ее на определенное время. Суд установил, что в спорном налоговом периоде налогоплательщик, ранее занимавшийся размещением рекламы на транспортных средствах, не подавал в инспекцию заявления о снятии его с учета в качестве "вмененщика". Тем не менее транспортные средства, на которых ранее размещалась реклама, находились в исправном состоянии, то есть были способны приносить ему доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности. Арбитры подчеркнули, что для расчета ЕНВД не требуется такой показатель, как сумма фактически полученного дохода. Поэтому отсутствие указанного дохода и самой деятельности не является препятствием для определения налоговых обязательств "вмененщика", который фактически прекратил деятельность, но не снялся с учета в инспекции. Ведь базой для начисления ЕНВД признается величина вмененного, то есть потенциально возможного, а не реально полученного налогоплательщиком дохода (ст. 346.27 и п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Она рассчитывается как произведение базовой доходности по конкретному виду деятельности за налоговый период и величины физического показателя, характеризующего этот вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ)
При определении величины физического показателя не учитывается имущество, которое объективно не может быть использовано для ведения соответствующего вида предпринимательской деятельности (п. 9 Обзора)	Суд отметил, что, исходя из сущности "вмененки", при определении величины физического показателя необходимо учитывать только то имущество, которое способно приносить налогоплательщику доход и может непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД деятельности. В частности, арбитры признали законным уменьшение организацией, занимающейся розничной торговлей через магазин, величины физического показателя "площадь торгового зала" на часть площади помещения, которую она не могла использовать в розничной торговле в связи с проводимым в этой части помещения ремонтом (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). К аналогичному выводу суд пришел при рассмотрении другого дела, в котором при определении величины физического показателя "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов" налогоплательщик правомерно не учитывал транспортное средство, которое находилось в ремонте после дорожно-транспортного происшествия
При исчислении физического показателя "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов" не учитываются те транспортные средства, которые налогоплательщик передал в аренду другим лицам (п. 10 Обзора)	Суд указал, что организация, передавшая транспортные средства арендатору, утратила правовые основания и фактическую возможность использовать это имущество в своей предпринимательской деятельности. В то же время такие основания и возможности возникли у арендатора, который и должен учитывать соответствующее имущество и осуществляемые с ним финансово-хозяйственные операции при определении размера своих налоговых обязательств. В рассмотренном деле компании на праве собственности принадлежало 14 автотранспортных средств, предназначенных для перевозки грузов, 4 из них она передала в аренду. Поэтому суд пришел к выводу, что при расчете ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" она правомерно учитывала только 10 автотранспортных средств
При определении величины физического показателя "общая площадь стоянки" не учитывается та часть земельного участка, которая используется не под стоянку или хранение автомототранспортных средств (п. 11 Обзора)	Суд разрешил организации исключить из общей площади стоянки, рассчитанной для исчисления ЕНВД, ту часть площади, на которой находилось здание, используемое ею для ведения другого вида предпринимательской деятельности - оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств. При этом суд прежде всего сослался на определение термина "платная стоянка", приведенное в статье 346.27 НК РФ. Под такой стоянкой для целей применения ЕНВД понимается площадь, используемая для оказания платных услуг по предоставлению во временное владение или пользование мест для стоянки или хранения автотранспортных (с 1 января 2013 года - автомототранспортных) средств. Площадь платной стоянки определяется на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. Она равна общей площади земельного участка, на которой размещена платная стоянка (ст. 346.27 НК РФ). Поскольку на одном земельном участке организация одновременно осуществляла два самостоятельных вида предпринимательской деятельности, она вправе была при расчете величины физического показателя "общая площадь стоянки" не учитывать ту часть земельного участка, на которой находилось указанное здание. Ведь это здание не имело отношения к деятельности по организации стоянки и хранению автомототранспортных средств. Более того, судьи отметили, что для данного вывода не имеет правового значения тот факт, что организация не сформировала вместо одного земельного участка два отдельных
Вывод о наличии самостоятельного объекта торговли суд может сделать только на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (п. 12 Обзора)	Суд посчитал, что организация неправомерно применяла "вмененку", поскольку занималась розничной торговлей в помещении, площадь торгового зала в котором превышала 150 кв. м. Дело в том, что в этом помещении было два смежных торговых зала, торговая площадь каждого из которых составляла не более 150 кв. м, однако их общая площадь превышала этот показатель. По мнению компании, у нее в указанном помещении находился не один, а два самостоятельных объекта торговли, имеющих отдельные торговые залы. Арбитры отметили, что налогоплательщик может перейти на "вмененку", если он занимается розничной торговлей через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту торговли (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (абз. 22 ст. 346.27 НК РФ). Судьи подчеркнули, что эти же документы одновременно являются источником информации еще и о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений, в том числе о степени фактической обособленности торговых залов (абз. 24 ст. 346.27 НК РФ). Арбитры установили, что организация не внесла в инвентаризационные и правоустанавливающие документы изменения, отражающие произведенную в помещении перепланировку. Поэтому они пришли к выводу, что спорный объект является единым объектом торговли. Поскольку его общая площадь согласно указанным документам превысила 150 кв. м, компания не вправе была применять "вмененку" в отношении такого торгового объекта
При расчете физического показателя "площадь торгового зала" не учитывается площадь проходов, ведущих к торговому залу, за исключением тех случаев, когда налогоплательщик фактически использует или приспособил площадь этих проходов для целей розничной торговли (п. 13 Обзора)	Суд признал неправомерным включение площади тамбура, через который проходили посетители магазина, в величину физического показателя "площадь торгового зала". Вместе с тем арбитры указали, что в принципе площадь проходов для покупателей должна учитываться при расчете этого показателя (абз. 22 ст. 346.27 НК РФ). Однако при толковании данной нормы необходимо исходить из того, что к проходам для покупателей относятся лишь те из них, которые расположены внутри самого торгового зала. Проходы же, ведущие к торговому залу, например тамбуры, коридоры, лестницы, вестибюли, таковыми не являются. Значит, их площадь не нужно учитывать при расчете физического показателя "площадь торгового зала". В рассмотренном деле тамбур представлял собой пространство между внешними (уличными) дверями и дверями, ведущими непосредственно в торговый зал магазина. Фактически для целей розничной торговли этот тамбур не использовался, хотя посетители и проходили через него. Поэтому организация не включала его площадь в общую площадь торгового зала, исходя из которой она рассчитывала ЕНВД. Тем не менее при рассмотрении другого дела суд посчитал правомерным включение площади тамбура в площадь торгового зала магазина, поскольку тамбур использовался для размещения и демонстрации выставленных образцов продаваемых товаров
Величина физического показателя "площадь зала обслуживания посетителей" определяется без учета площади подсобных помещений, например кухни, места раздачи и разогревания готовой продукции, мытья посуды (п. 14 Обзора)	Суд указал, что при расчете физического показателя "площадь зала обслуживания посетителей" необходимо исходить из того, что в него включаются площади только тех помещений, которые фактически могут быть использованы для потребления посетителями готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров и проведения досуга (абз. 23 ст. 346.27 НК РФ). Иные площади, на которых нет условий для потребления пищи и проведения досуга и которые не влияют на базовую доходность, не должны учитываться при расчете ЕНВД. К таким площадям относятся, в частности, площади подсобных помещений, предназначенных для приготовления, подогрева и раздачи пищи, мытья посуды
Плательщик ЕНВД обязан вести раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности, если его работники заняты одновременно и в переведенной на ЕНВД деятельности, и в другом виде деятельности, в отношении которого налоги уплачиваются в соответствии с иными режимами налогообложения (п. 16 Обзора)	Суд посчитал, что организация неправильно рассчитала ЕНВД, так как она уменьшила этот налог на всю сумму уплаченных за работников страховых взносов во внебюджетные фонды и выплаченных им пособий по временной нетрудоспособности. Дело в том, что компания одновременно занималась двумя видами деятельности: оптовой (на общем режиме налогообложения) и розничной (на "вмененке") торговлей. Однако она не разделяла между этими видами деятельности суммы относящихся к каждому из них страховых взносов в фонды и пособий по временной нетрудоспособности. Арбитры отметили, что, если конкретные работники организации наряду с переведенной на ЕНВД деятельностью заняты также в других видах деятельности, облагаемых налогами в соответствии с иными режимами налогообложения, то плательщик ЕНВД обязан вести раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности (п. 7 ст. 346.26 и п. 2 ст. 346.32 НК РФ). В рассмотренном деле работники организации занимались одновременно как розничной торговлей, облагаемой ЕНВД, так и оптовой. При этом график работы магазина предусматривал, что в утренние часы осуществлялась только оптовая торговля, а в дневные и вечерние - только розничная. В этом случае суд указал, что суммы страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности целесообразно было разделить пропорционально рабочему времени каждого работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности

Отметим, что подобные обзоры Президиума ВАС РФ имеют для арбитражных судов и других лиц, привлекаемых для рассмотрения спора, лишь рекомендательный характер (ст. 16 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации"). Тем не менее на практике суды пользуются подобными документами как руководством по разрешению дел со схожими обстоятельствами.

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.