Как государственные учреждения отражают расходы в бухгалтерском учете. Бюджетные субсидии на выполнение государственных заданий (И. Гарнов, "Финансовая газета", N 29, август 2013 г.)

Как государственные учреждения отражают расходы в бухгалтерском учете. Бюджетные субсидии на выполнение государственных заданий

Одной из целей реформирования системы бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений была и остается организация их хозяйственной деятельности в соответствии с принципом ее направленности на достижение конечных результатов с одновременным повышением эффективности механизма получения этих результатов.

Реализация данной задачи в государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждениях обеспечивается путем выполнения целого ряда организационных мероприятий, в том числе:

- утверждение и доведение до сведения учреждений государственных (муниципальных) заданий, в которых определяется объем и номенклатура услуг (работ), оказываемых ими за счет выделяемых бюджетных субсидий;

- регламентирование Инструкцией по применению Единого Плана счетов бухгалтерского учета... государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1.12.10 г. N 157н (далее - Инструкция N 157н), а также уточняющими ее Инструкциями по бухгалтерскому учету в казенных, бюджетных и автономных учреждениях, утвержденных соответственно приказами Минфина России от 6.12.10 г. N 162н (далее - Инструкция N 162н), 16.12.10 г. N 174н (далее - Инструкция N 174н), 23.12.10 г. N 183н (далее - Инструкция N 183н), необходимости формирования в бухгалтерском учете соответствующих государственных (муниципальных) учреждений фактической себестоимости их готовой продукции, работ и услуг.

Для учета фактических расходов учреждений были введены одновременно два номера бухгалтерских счетов:

- 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" с детализацией его на накладные (субсчет 0 109 70 000) и общехозяйственные расходы (субсчет 0 109 80 000), предварительно аккумулируемые на субсчете 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, выполнение работ, услуг" с последующим списанием на финансовый результат хозяйственной деятельности учреждения, а также издержки обращения (субсчет 0 109 90 000), списываемые на финансовый результат непосредственно;

- 0 401 00 000 "Финансовый результат текущего года" с детализацией фактических затрат на субсчете 0 401 20 000 "Расходы текущего года", основной целью использования которого является сопоставление фактических расходов (затрат, в том числе и собранных на счете 0 109 00 000) учреждения с фактическими доходами (поступлениями) для формирования конечного финансового результата хозяйственной деятельности за отчетный период.

Как следствие, в результате возникла серьезная методологическая проблема, в основном заключающаяся в том, следует ли предварительно формировать себестоимость готовой продукции, работ и услуг учреждения на счете 0 109 60 000 или можно списывать фактические расходы непосредственно на финансовый результат хозяйственной деятельности. Кроме того, возникает дополнительный вопрос о сферах применения того или иного порядка отражения в бухгалтерском учете фактических расходов учреждения (в приносящей доход и иной внебюджетной деятельности, в субсидированной из бюджета деятельности, а также в деятельности, осуществляемой за счет пожертвований, грантов или иных видов целевых внебюджетных средств, и т.п.)*(1).

Наиболее четко данная проблема решена в государственных (муниципальных) казенных учреждениях.

Учреждения данной организационно-правовой формы согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) являются получателями бюджетных средств. Финансовое обеспечение их деятельности осуществляется в форме целевого бюджетного финансирования и не зависит от выполнения ими государственных (муниципальных) заданий.

Основной целью использования казенным учреждением полученных им средств целевого бюджетного финансирования является не получение прибыли, а обеспечение строгого соответствия расходов этих средств утвержденной вышестоящим распорядителем смете расходов. Поступление средств целевого бюджетного финансирования не признается доходами казенного учреждения и даже не отражается в его бухгалтерском учете*(2). Поэтому необходимость сопоставления объемов поступлений и расходов средств целевого бюджетного финансирования для формирования финансового результата хозяйственной деятельности в казенных учреждениях отсутствует.

Таким образом, все расходы средств целевого бюджетного финансирования в бухгалтерском учете казенных учреждений подлежат списанию непосредственно на формирование финансового результата их деятельности, т.е. на счет 1 401 20 000 "Расходы текущего года" с последующим списанием на счет 1 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Возможные поступления от приносящей доход деятельности подлежат сдаче данными учреждениями в доход соответствующего бюджета и, следовательно, никак не влияют на объем и структуру его финансового обеспечения. Однако с учетом того что согласно ст. 41 БК РФ данные средства признаны неналоговыми доходами бюджета, государство в лице соответствующего распорядителя бюджетных средств заинтересовано в том, чтобы осуществляемые казенными учреждениями в рамках приносящей доход деятельности платные работы и услуги, а также реализуемые ими готовая продукция и товары были самоокупаемыми (т.е. не требовали дополнительных расходов бюджетных средств).

Примечание. Поступление средств целевого бюджетного финансирования не признается доходами казенного учреждения и даже не отражается в его бухгалтерском учете. В бухгалтерском (бюджетном) учете данных учреждений отражаются только их взаиморасчеты с финансовым органом по использованию средств целевого бюджетного финансирования для оплаты приобретаемых данными учреждениями для государственных нужд товаров, работ и услуг.

Необходимость оценки себестоимости реализуемых казенными учреждениями готовой продукции, работ и услуг нашла свое отражение в п. 40 Инструкции N 162н, который регламентирует применение счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" только в отношении формирования стоимости изготавливаемых продукции, выполняемых работ, услуг, реализуемых в соответствии с законодательством Российской Федерации за плату. При этом, поскольку поступления от реализации казенным учреждением платных работ и услуг являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета, их фактическая себестоимость, отраженная на счете 2 109 60 000 (а также не включенные в нее общехозяйственные расходы на счете 2 109 80 000), подлежит списанию на уменьшение полученных от реализации доходов, т.е. в дебет 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг" (п. 120 Инструкции N 162н).

В отличие от казенных учреждений государственные бюджетные и автономные учреждения не являются получателями бюджетных средств (ст. 6 БК РФ). Их финансовое обеспечение осуществляется как за счет поступлений от приносящей доход деятельности, так и выделяемых им учредителями бюджетных субсидий на выполнение государственных (муниципальных) заданий и на иные цели, включая капитальные вложения в совершенствование их материально-технической базы.

Необходимость использования бухгалтерского счета 2 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" для формирования фактической себестоимости реализуемых бюджетными и автономными учреждениями в рамках осуществления приносящей доход деятельности готовой продукции, работ и услуг никогда не вызывала сомнения.

Иная ситуация сложилась в отношении расходов, оплачиваемых за счет полученных этими учреждениями бюджетных субсидий на выполнение государственных (муниципальных) заданий. Мнения специалистов разделились следующим образом:

- с одной стороны, работы и услуги, осуществляемые в рамках субсидируемой из бюджета деятельности бюджетных и автономных учреждений, предоставляются потребителям в оценке по их фактической себестоимости и по определению не должны приносить этим учреждениям прибыль. Кроме того, основным критерием правильности и законности использования средств бюджетных субсидий, несомненно, является соблюдение принципа целевого использования данных средств в соответствии с условиями предоставления конкретной бюджетной субсидии. Следовательно, транзитное отражение затрат на осуществление этих работ и услуг на счете 4 109 00 000, на первый взгляд, кажется излишним;

- с другой стороны, назначая бюджетным или автономным учреждениям бюджетные субсидии на выполнение доведенных до них государственных (муниципальных) заданий, учредители требуют не только целевого, но и эффективного использования этих бюджетных средств. Основными же показателями эффективности являются экономность использования финансовых и материальных ресурсов, самоокупаемость субсидированных работ и услуг учреждений, увеличение объема и номенклатуры работ и услуг без изменения размеров соответствующего источника их финансового обеспечения и т.п. Это приводит к необходимости организации пообъектного учета фактических расходов бюджетных и автономных учреждений (т.е. с детализацией их либо по конкретным заказам (договорам), либо по номенклатуре конкретных работ или услуг). Таким образом, следует признать, что предварительное формирование на счете 4 109 00 000 фактической себестоимости работ и услуг бюджетных и автономных учреждений, осуществляемых в рамках выполнения государственного (муниципального) задания и субсидированных из бюджета, имеет глубокий экономический смысл.

С учетом того что в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений полученные ими бюджетные субсидии отражаются как прочие доходы (абзац 10-12 п. 150 Инструкции N 174н, абзац 10-12 п. 178 Инструкции N 183н), специалисты Минфина России пришли к выводу, что сопоставление этих доходов и произведенных за их счет фактических затрат при надлежащей организации пообъектного учета позволяет формировать и анализировать фактическую себестоимость субсидированных из бюджета работ и услуг в рамках выполнения государственных (муниципальных) заданий, поэтому данную возможность необходимо использовать путем формирования фактической себестоимости субсидированных из бюджета работ и услуг на счете 4 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". При этом следует учитывать, что в п. 153 Инструкции N 174н (для бюджетных учреждений) и п. 181 Инструкции N 183н (для автономных учреждений) установлен перечень расходов, которые не подлежат включению в фактическую себестоимость субсидированных работ и услуг и по этой причине не отражаются на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". К таким расходам, в частности, относятся:

- расходы, источником финансового обеспечения которых являлись субсидии на иные цели (пожертвования, гранты);

- расходы, источником финансового обеспечения которых являлась субсидия на выполнение государственного задания и которые не формируют себестоимость работ, услуг, готовой продукции (такими расходами в Инструкциях N 174н и N 183н признаются расходы по КОСГУ 262 (например, выходные пособия при увольнении работников), КОСГУ 263 (выплачиваемые работникам социальные пособия), КОСГУ 273 (чрезвычайные расходы) и КОСГУ 290 (государственные пошлины, а также штрафы, пени и неустойки);

- расходы по содержанию недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовым источником которых являлась субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания;

- общехозяйственные расходы, не распределяемые на себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), в части данных расходов, относящихся к готовой продукции, работам и услугам, не завершенным по состоянию на конец отчетного периода (месяца, квартала и т.п.) и учитываемым в составе незавершенного производства в оценке фактических прямых и накладных расходов на их осуществление (п. 135 Инструкции N 157н);

- стоимость реализованной готовой продукции;

- суммы дебиторской задолженности по расходам, признанной в соответствии с законодательством Российской Федерации нереальной к взысканию;

- наценка по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий;

- остаточная стоимость основного средства (нематериального актива), фактическая стоимость материального запаса, по которым принято решение о списании в связи с их уничтожением, повреждением вследствие форс-мажорных обстоятельств (природных явлений, стихийных бедствий и т.д.);

- расходы, произведенные ранее и учитываемые в составе расходов будущих периодов, и подлежащие переводу на финансовый результат текущего финансового года.

Кроме того, согласно п. 154 Инструкции N 174н (для бюджетных учреждений) и п. 182 Инструкции N 183н (для автономных учреждений) на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" не отражаются курсовые разницы по активам, оцениваемым в иностранной валюте. Данные расходы (как и доходы) подлежат отражению на счете 0 401 10 171 "Доходы от переоценки активов".

Перечисленные виды расходов учреждения не включаются в расчет фактической себестоимости готовой продукции, работ и услуг, поскольку их доля в общем объеме затрат учреждения, как правило, незначительна, и они не носят системного характера.

Все остальные, не включенные в приведенный перечень фактические расходы учреждения, субсидируемые из бюджета, подлежат предварительному отражению на счете 4 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" с отнесением их в конце каждого отчетного периода на счет 4 401 20 000 "Расходы текущего года".

В конце года суммы фактических затрат учреждения, аккумулированные на счете 4 401 20 000 "Расходы текущего года", подлежат списанию на финансовый результат (счет 4 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов").

Специфика хозяйственной деятельности бюджетных и автономных учреждений позволяет исключить из процесса формирования фактической себестоимости готовой продукции, работ и услуг и другие виды фактических затрат с прямым списанием их на счет 0 401 20 000 "Расходы текущего года". Полный перечень таких затрат необходимо отразить в учетной политике учреждения.

В заключение следует отметить, что в вопросе об отражении в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений фактических расходов на изготовление готовой продукции (выполнение работ, оказание услуг) речь идет не только о необходимости транзитного отражения этих расходов на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". Такая постановка вопроса справедлива только в случае отсутствия временного промежутка между началом и окончанием производства соответствующей готовой продукции (работ, услуг). Если же такой временной промежуток существует (например, при относительно длительном периоде осуществления единичных работ и услуг, в частности НИОКР, стационарных медицинских услуг и т.п.), а начало производства работ или услуг и их окончание относятся к разным отчетным периодам (месяцам, кварталам и т.п.), возникает необходимость определения стоимости незавершенного производства в размере фактических прямых и накладных расходов на выполнение данных работ или услуг, которая по состоянию на конец отчетного периода не списывается на счет 0 401 20 000 "Расходы текущего года" и остается на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" до момента завершения производства данных работ или услуг.

И. Гарнов,

генеральный директор ООО Аудиторская

компания "КАМЕРТОН-АК"

"Финансовая газета", N 29, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На практике счет 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" зачастую применяется исключительно для отражения в бухгалтерском учете фактических расходов в рамках осуществления исключительно приносящей доход деятельности (в основном подлежащих отнесению на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль). Расходы, осуществляемые за счет бюджетных средств (в форме целевого бюджетного финансирования или бюджетных субсидий) или за счет целевых внебюджетных средств (пожертвований, грантов), прямо отражаются на счете 0 401 20 000 "Расходы текущего года".

*(2) В бухгалтерском (бюджетном) учете казенных учреждений отражаются только их взаиморасчеты с финансовым органом по использованию средств целевого бюджетного финансирования для оплаты приобретаемых данными учреждениями для государственных нужд товаров, работ и услуг.