Учет финансовых результатов в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности (К.М. Гарифуллин, М.Ф. Мусаллямова, "Все для бухгалтера", N 4, июль-август 2013 г.)

Учет финансовых результатов в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности

Со времени выхода постановления Правительства РФ от 25.02.2011 N 107 "Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации" на страницах печати и на съездах бухгалтеров, на других мероприятиях звучат слова о необходимости и важности такого перехода. Однако практически нет глубокого анализа, критического разбора Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), ответов на вопросы: в чем же преимущества МСФО? Что предстоит сделать для повышения эффективности отечественного бухгалтерского учета? Возможно, поэтому дела с внедрением МСФО идут негладко.

С первых дней приходилось слышать, что МСФО разработаны по опыту США, имеющих колоссальный опыт экономической работы в условиях рынка, а также что в современных условиях переход на МСФО является острой необходимостью, так как инвестиции в Российскую Федерацию придут только тогда, когда отечественная система учета финансовых результатов будет понятна будущим инвесторам.

Приходится также слышать, что уже наступила эра глобальной экономики, поэтому международный экономический язык должен быть единым.

Не подвергая сомнению целесообразность перехода на МСФО, по мнению авторов, решить задачи, связанные с переходом на МСФО, кавалерийским наскоком невозможно. Нельзя предать забвению почти вековой отечественный опыт управления затратами и делать ставку на чужой. Жизнь требует создания продуманной концепции перехода на МСФО. Страна должна плавно перейти на МСФО, не терять преемственности, не отказываться от накопленного опыта на всех участках экономической работы.

Важно провести сравнительный анализ порядка учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции в российской системе бухгалтерского учета и положений МСФО в части учета расходов и доходов организации.

В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 27.04.2012), сказано, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Аналогичное определение расходов дано и в МСФО. Однако вряд ли предполагаемым инвесторам станет понятнее предложенная в МСФО система учета финансовых результатов.

Напомним, что согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов. Если придерживаться российского опыта учета, то, по мнению авторов, для этого нужно четко сформулировать, что же подразумевается под экономическими выгодами.

Толковый словарь русского языка Д.Н. Ушакова, например, термин "выгода" трактует как прибыль, польза, извлекаемая из чего-нибудь, интерес. Термин "выручка" в российской системе учета используется как вырученные от торговли деньги, т.е. возвратность затраченного капитала.

Однако согласно экономической теории капиталом являются активы, способные приносить доходы, а не просто запись в пассиве. При этом капитал делится на два вида: основной и оборотный.

Таким образом, по мнению авторов, расходами организации признаются себестоимость проданной продукции (работ, услуг) и прочие расходы, не связанные с операционной деятельностью.

Следует также отметить, что в пассиве баланса отражается лишь источник образования активов. В этом случае пассивы являются бездеятельным элементом экономической структуры организации. При этом активами (т.е. капиталом) являются ресурсы организации, использование которых способно приносить доходы. Изменение капитала в пассиве как источника образования активов происходит только по годовым результатам деятельности, а не после каждой операции, как это делается согласно российскому законодательству.

Таким образом, определение, данное расходам организации в ПБУ 10/99 и в МСФО, по мнению авторов, сформулировано не совсем точно и, значит, имеет сомнительную практическую ценность. В них даны только очевидные и само собой разумеющиеся положения. Более того, некоторые пояснения и положения, данные в ПБУ 10/99, тоже требуют более подробного исследования.

Согласно ПБУ 10/99 прежде всего к расходам относятся расходы по обычным видам деятельности, т.е. затраты на производство и продажу продукции. Однако с точки зрения современных концепций расходы и затраты - это две различные категории.

Известно, что под затратами принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг), которые из организации не выбывают, а лишь в результате операционной деятельности трансформируются в готовую продукцию или в незавершенное производство.

В ПБУ 10/99 содержится положение о том, что для формирования финансовых результатов по обычным видам экономической деятельности нужно определить себестоимость проданных товаров, продукции (работ и услуг) на базе расходов по этим видам деятельности.

Теоретически себестоимость проданных товаров тоже является расходом, поэтому она может определяться только с учетом затрат на производство и продажу. Здесь следует также сказать, что словосочетание "обычные виды деятельности" целесообразно поменять на "операционную деятельность".

Термин "операционная деятельность" - синоним термина "основная деятельность". Следовательно, целесообразно говорить, прежде всего, о расходах операционной деятельности. Все остальные расходы достаточно обозначить как прочие расходы. В МСФО между тем применяется именно термин "операционная деятельность". Не пора ли и в российской системе бухгалтерского учета использовать этот термин вместо слов "обычные виды деятельности", которые не несут необходимой смысловой нагрузки, не имеют, по мнению авторов, и экономического содержания.

В Российской Федерации во все времена себестоимость проданных товаров определялась на основе информации, содержащейся на счете 43 "Готовая продукция", исходя из себестоимости остатков продукции на начало месяца и себестоимости продукции, поступившей из производства в течение всего отчетного месяца.

В системе учета затрат формируется фактическая себестоимость выпуска продукции с использованием для этого счета 20 "Основное производство".

В условиях применения нормативной модели управления затратами себестоимость как приобретенных материалов, так и выпущенной продукции оценивается по нормативной (плановой) себестоимости и сумме отклонений и изменений от норм в части выпущенной продукции, а также сумме отклонений в стоимости заготовленных и приобретенных материалов. Следовательно, в системе учета прибылей и убытков фактическая себестоимость проданных товаров будет представлена тремя показателями:

- нормативно-плановая себестоимость;

- отклонение от норм;

- изменения норм.

Отметим, что в современных условиях в учете затрат может применяться только нормативная модель.

Изложенное выше показывает, что отечественная система учета затрат является надежной базой для составления отчетности о прибылях и убытках, а следовательно, по мнению авторов, переход на МСФО только ухудшит дело постановки учета затрат на производство и информационное обеспечение составления отчетности о прибылях и убытках.

Представляется, что в российской системе бухгалтерского учета под термин "доход" подпадает только получение от продажи продукции прибыли. Под термин "расход" - убыток от продажи продукции, при этом прибыль впоследствии подлежит распределению по установленным правилам, а убыток - покрытию с использованием соответствующих ресурсов предприятия. Поэтому ПБУ 10/99, по мнению авторов, целесообразно скорректировать в соответствии с отечественной системой учета затрат.

Для обоснования авторской трактовки проблем учета доходов и расходов необходимы некоторые сравнения с ГААП (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - Общепринятые принципы бухгалтерского учета), используемыми в США.

Рассмотрим существующие определения расходов. В МСФО утверждается, что расход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательств. На понятном для российского бухгалтера языке такая трактовка означает, что выручка от продаж уменьшается на величину себестоимости проданной продукции, являющейся активом, возникшим на этапе учета выпуска продукции в соответствии с российской системой учета.

Определения, данные в МСФО, по мнению авторов, вытекают из того, что система ГААП США использует несколько иную систему учета затрат и финансовых результатов от продаж. В частности, система ГААП США не использует операционных счетов, не применяются, в частности, счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и счет 90 "Продажи".

В результате отдельно учитывают расходы и доходы. Их сопоставление осуществляется на счете 99 "Прибыли и убытки", на котором в конце концов по дебету учитывают расходы, а по кредиту - доходы. Сальдо счета означает финансовый результат, но, увы, нет сопоставления фактической себестоимости продукции с нормативной. В итоге нет сводного контроля затрат на самостоятельном счете. Вместо этого на отдельных субсчетах счета 1340 "Незавершенное производство" учитывают нормативные затраты и отклонения от норм затрат в разрезе прямых материальных и трудовых затрат, а также отдельно - накладные затраты. Затраты, учтенные на счете 1340 "Незавершенное производство", распределяют между проданной продукцией и остатками на конец месяца незавершенного производства и готовой непроданной продукцией.

Ознакомление с американской переводной литературой позволяет также судить о том, что в системе учета затрат ведение учета расходов не предусмотрено. Такой учет, т.е. учет доходов и расходов, ведется на счете 99 "Прибыли и убытки", который выполняет функции учета продаж и учета финансовых результатов. В результате имеет место некоторое сокращение объема учетных работ, но, по мнению авторов, ухудшается контроль за выполнением плана снижения себестоимости продукции.

Тем не менее можно смело утверждать, что в системе ГААП США на счете "Прибыли и убытки" учитывают раздельно доходы и расходы. Их сопоставление осуществляется при закрытии счета "Прибыли и убытки", поэтому здесь особенно остро возникают проблемы раскрытия понятий "доходы" и "расходы", а также интеграции их учета с учетом финансовых результатов. Именно отсюда и проистекает непонимание инвесторами российской системы учета финансовых результатов и эффективности учета затрат на производство.

Достоинством российской системы бухгалтерского учета является применение в ней операционных счетов, в частности таких как счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и счет 90 "Продажи", на которых контролируются соответствие фактических затрат плановым и результатов операционной деятельности. Конечный финансовый результат деятельности предприятия учитывается на счете 99 "Прибыли и убытки". Для российских бухгалтеров эта система построения счетов является более понятной и эффективной. Для американцев, видимо, их учет более понятен. Поскольку МСФО разрабатываются на основе ГААП США, российским бухгалтерам приходится изучать и американскую систему. К тому же составители МСФО под предлогом глобализации экономики буквально навязывают американскую систему бухгалтерского учета. Российская система учета затрат построена на реализации принципа "затраты - выпуск".

В системе учета МСФО, на первый взгляд, хорошо представлена аналитика, однако она в полной мере применяется и в российской системе бухгалтерского учета.

Как было сказано выше, в отечественной системе учета затрат широко используются так называемые операционные счета, которые находят применение в условиях использования организациями в системе бухгалтерского учета плановых показателей - плановой себестоимости приобретенных материальных ценностей, выпущенной и проданной продукции, поскольку в результате сравнения на этих счетах фактической себестоимости продукции с плановыми показателями выявляются отклонения.

Кроме того, в системе бухгалтерского учета на интегрированной основе формируются некоторые данные по первичному анализу себестоимости приобретенных материалов и произведенной продукции. Более подробный анализ затрат осуществляется в системе управленческого анализа. Порядок ведения этих счетов специалистами бухгалтерского учета широко известен. Их применение говорит также об эффективности учета затрат на производство.

Ознакомление с литературой по бухгалтерскому учету затрат в США показывает, что в их системе учета указанные счета не применяются, а между тем, напомним, МСФО базируются на системе учета США. Отсюда вытекают особенности формирования отчетности о прибылях и убытках в МСФО.

При применении в отечественной системе учета счета 90 "Продажи" на его кредит относится выручка от продаж, т.е. доходы, согласно МСФО, а по дебету обозначаются плановая себестоимость проданной продукции и отклонения плановой себестоимости реализованной продукции от фактической себестоимости. В результате на этом счете формируется финансовый результат от продажи продукции, который списывают на счет 99 "Прибыли и убытки". Что касается прочих доходов и расходов, они предварительно отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" с ежемесячным списанием их на счет 99 "Прибыли и убытки".

При применении нормативной модели учета затрат на производство в оперативном порядке выявляются и учитываются отклонения от норм затрат. В связи с этим применение операционных счетов покажется излишней учетной продукцией. Однако в бухгалтерском учете не всегда удается выявлять и учитывать отклонения от норм по всей номенклатуре затрат. Для целей управленческого учета это допустимо, однако в финансовом учете весьма важно определять общую сумму отклонений на основе выполнения процедур, предусмотренных на соответствующих счетах. К тому же следует учесть, что некоторая интеграция планирования, учета, контроля и анализа затрат - современная тенденция. Она повышает эффективность затрат.

Представляется, что аналитический учет на счете 99 "Прибыли и убытки" следует вести в том же разрезе, что и на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", в разрезе тех операций, которые отражаются непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки". При этом ежемесячно по счету 99 "Прибыли и убытки" следует формировать две "ведомости-машинограммы". Одну - по данным отчетного месяца, другую - с нарастающим итогом с начала года. В этом случае порядок аналитического учета на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки", предложенный Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, в условиях применения ЭВМ неудобен и должен быть пересмотрен. Пересмотр методики аналитического учета на названных счетах приведет к совершенствованию информационного обеспечения управления финансами организации и составления отчетности о прибылях и убытках.

Вся информация, отражаемая по дебету счета 90 "Продажи", по сути дела, трансформируясь, обозначается как расходы, а по кредиту - доходы. Эти показатели далее отражаются в отчете о прибылях и убытках, поэтому никакого отдельного учета расходов не требуется. Эти данные формируются последовательно, проходя соответствующие этапы определения себестоимости выпущенной продукции, учета движения готовой продукции и продажи ее покупателям.

По мнению авторов, отечественная система учета затрат и калькулирование себестоимости продукции, а также финансовых результатов отвечает всем требованиям рыночной экономики и по своим конечным результатам не противоречит положениям по формированию финансовой отчетности, а следовательно, и требованиям МСФО. К тому же вопросы признания отдельных видов доходов и расходов сегодня решаются в соответствии с требованиями МСФО.

В экономической теории, как уже говорилось, активы по своей структуре принято делить на основной и оборотный капиталы, к последнему относится готовая продукция. Выбытие оборотного капитала (готовой продукции) в рассматриваемом аспекте ведет к образованию расхода соответствующего финансового ресурса. По российской системе учета уменьшения капитала не происходит, так как в результате операции продажи организация одновременно получает другой актив, например - деньги. Все эти операции (продажа, получение выручки) отражаются только в активе баланса.

Влияние полученного дохода (или расхода) на пассив баланса происходит только тогда, когда капитал определяется как разница между активами и обязательствами, что недопустимо. В российской же системе бухгалтерского учета о влиянии пассива вспоминаем только после закрытия счета 99 "Прибыли и убытки", поэтому правильное толкование данных пассива и их достоверность обеспечиваются предварительным учетным отражением названных операций. Тем самым обеспечивается тождество данных учета и бухгалтерского баланса, что является одним из важных требований составления отчетности.

Список литературы

1. Гарифуллин К.М. Управление затратами. 2-е изд., перераб. и доп. / К.М. Гарифуллин. Казань: Университет, 2011. 330 с.

2. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник / под ред. проф. В.Г. Гетьмана. М.: Финансы и статистика, 2009. 656 с.: ил.

3. Мухин А. Бухгалтерский учет в промышленности США. М.: Финансы, 1965.

4. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.: ил.

5. Учет в управлении промышленными предприятиями США. Отчет бригады английских специалистов по вопросам учета и отчетности о поездке в США в 1950 г.: пер. с англ. / Н.И. Многолет. Предисловие С.К. Татура. М.: Издательство иностранной литературы, 1957.

6. Холоденко Е.М., Ростовцев А.В. Корреспонденция счетов 2001. М.: Экономика-Пресс.

7. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуация и примеры: пер. с англ. / под ред. и с предисл. А.М. Петроглова. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.: ил.

К.М. Гарифуллин,

доктор экономических наук,

профессор кафедры финансового учета

М.Ф. Мусаллямова,

ассистент кафедры финансового учета

института экономики и финансов

Казанский (Приволжский) федеральный университет

"Все для бухгалтера", N 4, июль-август 2013 г.