Становление и развитие системы налогового контроля при применении организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения (Г.А. Щаулина, "Все для бухгалтера", N 4, июль-август 2013 г.)

Становление и развитие системы налогового контроля при применении организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения

Применение упрощенной системы налогообложения (УСН) в России имеет уже достаточно длительную историю, что позволяет исследовать развитие налогового контроля в отношении субъектов данного специального налогового режима.

Проведенное изучение теоретических основ налогового контроля и сущности УСН дает основание рассматривать налоговый контроль при применении УСН как разновидность налогового контроля, выделяемую по виду налога и осуществляемую налоговыми органами в пределах своей компетенции в отношении налогоплательщиков, применяющих указанный специальный налоговый режим.

В соответствии с приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135 "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и порядков их заполнения" разработаны новые формы документов для тех, кто применяет УСН.

В рамках реализации профилактической функции налогового контроля налоговыми органами проводится информационно-разъяснительная работа с налогоплательщиками по информированию их об изменениях налогового законодательства по УСН и формах указанных документов проводятся семинары с налогоплательщиками, организуются и анализируются публикации в средствах массовой информации и т.д.

В территориальных налоговых органах осуществляются учет плательщиков налога при применении УСН и оперативно - бухгалтерский учет по этому налогу.

Налоговые декларации по налогу при применении УСН обрабатываются налоговыми органами в автоматизированной системе. Разработаны контрольные соотношения, применяемые при автоматизированной камеральной налоговой проверке по данному налогу. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок и общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков утверждена ФНС России. В территориальных налоговых органах проводится работа по формированию информационной базы данных из внешних источников, содержащей сведения, в том числе и о субъектах УСН.

В зависимости от контролируемых субъектов можно выделить два вида налогового контроля при применении УСН:

- налоговый контроль в отношении организаций (в том числе торговых предприятий);

- налоговый контроль в отношении индивидуальных предпринимателей.

Оба вида налогового контроля одинаковы в своей основе, что связано с едиными формами документов для применения УСН (книги учета доходов и расходов, налоговой декларации по налогу). Это позволяет исследовать развитие налогового контроля при применении УСН в целом по налогоплательщикам.

Однако в зависимости от разновидности применяемой УСН налоговый контроль при применении УСН в отношении индивидуальных предпринимателей, по мнению автора, в настоящее время целесообразно разделить на подвиды:

- налоговый контроль в отношении индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента;

- налоговый контроль в отношении индивидуальных предпринимателей, не применяющих УСН на основе патента.

Эти подвиды налогового контроля существенно отличаются друг от друга, что объясняется отсутствием, прежде всего, у индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную форму налогообложения, обязанности представлять налоговую декларацию по УСН.

В результате налоговый контроль заметно упрощается, основным его направлением становится контроль за обоснованностью применения УСН на основе патента. Все это и обусловливает целесообразность отдельного рассмотрения указанного подвида налогового контроля при применении УСН.

Для объективной и более глубокой оценки современного состояния налогового контроля при применении УСН целесообразно выделить и исследовать основные этапы развития его системы. Представляется, что данные этапы можно рассматривать, исходя из двух основных позиций: с точки зрения общего развития системы налогового контроля и с точки зрения развития УСН.

Первый подход предполагает выделение этапов, свойственных налоговому контролю по всем видам налогов.

Важным шагом в развитии системы налогового контроля при применении УСН, как и контроля по другим видам налогов, стало принятие 31.07.1998 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (ч. 1), закрепляющей основы правового регулирования налогового контроля (его формы, методы, права и обязанности субъектов налогового контроля, ответственность за налоговые правонарушения).

Однако 9-летнее применение норм ч. 1 НК РФ выявило проблемные вопросы развития налогового администрирования, которые потребовали более четкой регламентации порядка проведения налоговых проверок и пересмотра прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов. В результате с 01.01.2007 в НК РФ (ч. 1) внесены существенные изменения, направленные на повышение уровня правовой защищенности налогоплательщиков.

С позиции налогового контроля при применении УСН самым существенным изменением является законодательное ограничение полномочий налоговых органов в части истребования у субъектов УСН в ходе камеральных налоговых проверок книги учета доходов и расходов и иных подтверждающих документов.

Исследование налогового контроля при применении УСН показало, что существенное влияние на его организацию оказывают экономическая природа и особенности УСН как специального налогового режима. В связи с этим процесс развития системы налогового контроля при применении УСН неразрывно связан с процессом развития самой УСН.

Проведенный анализ этапов развития УСН в разрезе элементов налогообложения как объектов контроля показал, что изменения коснулись почти всех ее элементов.

Наиболее существенные изменения с позиции налогового контроля:

- возможность выбора и дальнейшего изменения объекта налогообложения;

- изменения порядка и условий начала применения УСН и ее прекращения;

- изменения порядка определения доходов и расходов;

- введение особого механизма признания в целях налогообложения расходов на приобретение основных средств;

- право при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов;

- обязанность при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" уплатить минимальный налог, в случае если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога;

- предусмотренные особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения;

- изменение ставок налога;

- изменение порядка исчисления налога;

- изменение порядка и сроков уплаты налога, а также представления налоговой отчетности по налогу.

С развитием налогового законодательства по УСН, и в первую очередь элементов налогообложения, пять раз изменялись формы документов для применения УСН, восемь раз - форма налоговой декларации по налогу, шесть раз - форма книги учета доходов и расходов, являющейся важнейшим источником информации для налогового контроля. Соответственно, претерпевали изменения и расширялись направления налогового контроля по налогу при применении УСН, развивались приемы, способы, методика его осуществления.

Так, на I этапе налоговый контроль при применении УСН в основном сводился к контролю:

- за соблюдением налогоплательщиками условий, ограничивающих право применения УСН;

- за своевременностью представления расчета налога;

- за правильностью применения налоговой ставки;

- за обоснованностью признания валовой выручки и расходов в целях исчисления налога;

- за своевременностью уплаты налога.

На II этапе развития налогового контроля при применении УСН возникли следующие новые его направления:

а) при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов":

- контроль за соблюдением налогоплательщиками особого механизма признания расходов на приобретение основных средств;

- контроль за обоснованностью и правильностью применения налогоплательщиками права уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов;

- контроль за исполнением налогоплательщиками обязанности исчислить и уплатить по итогам налогового периода минимальный налог (включая правильность его исчисления), в случае если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы минимального налога;

б) при объекте налогообложения "доходы" - контроль за обоснованностью и правильностью уменьшения налогоплательщиками суммы налога (квартальных авансовых платежей) на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности;

в) с 2004 г. независимо от объекта налогообложения - контроль за правильностью ведения раздельного учета доходов и расходов налогоплательщиками, совмещающими УСН с единым налогом на вмененный доход (ЕНВД).

Кроме того, на II и III этапах развития налогового контроля при применении УСН видоизменялись следующие его направления:

- контроль за соблюдением налогоплательщиками установленных условий, ограничивающих право применения УСН, и обоснованностью ее применения (в связи с изменением перечня категорий налогоплательщиков, которые не вправе применять УСН, и порядка и условий начала и прекращения применения УСН);

- контроль за обоснованностью и правильностью формирования и признания доходов и расходов в целях исчисления налога при применении УСН (в связи с изменением порядка их определения);

- контроль за правильностью исчисления налоговой базы при переходе с одного режима налогообложения на другой (в связи с предусмотренными особенностями исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при обратном переходе с УСН).

На III этапе развития налогового контроля при применении УСН в связи с введением для индивидуальных предпринимателей УСН на основе патента возникло новое направление контроля - контроль за соблюдением индивидуальными предпринимателями условий применения патентной системы налогообложения. Указанное направление налогового контроля базируется на норме п. 9 ст. 346.25.1 "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии с которой при нарушении условий применения УСН на основе патента индивидуальный предприниматель теряет право на ее применение в периоде, на который был выдан патент.

Отмеченные выше существенные изменения патентной системы налогообложения обусловили потребность в дальнейшем развитии данного направления налогового контроля в отношении индивидуальных предпринимателей.

Значительное влияние на налоговый контроль в рассматриваемом случае оказывает то, что он не основан на проверке налоговой декларации.

Неурегулированность в налоговом законодательстве процедур, связанных с осуществлением налогового контроля при применении УСН на основе патента, и непроработанность соответствующего методического аппарата могут порождать проблемные вопросы по проведению и оформлению результатов такого контроля, снижая его эффективность.

Кроме того, на III этапе развития налогового контроля в связи с вступлением в силу с 01.01.2009 антикризисных поправок в гл. 26.2 НК РФ появилось такое новое направление налогового контроля, как контроль за обоснованностью и правильностью применения отдельными категориями налогоплательщиков дифференцированных налоговых ставок при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" в регионах России, в которых приняты соответствующие законодательные акты.

Представляется, что проблемным вопросом указанного направления налогового контроля является отсутствие в налоговом законодательстве какого-либо механизма для камеральной проверки соответствия налогоплательщика установленной категории, в случае если признаком (свойством) такой категории является определенный вид деятельности. Даже если в качестве критерия возможности применения пониженной налоговой ставки выступает процентная доля дохода по такому виду деятельности в общем объеме доходов от реализации продукции (работ, услуг), налоговые органы не смогут на стадии камеральной налоговой проверки выявить субъектов УСН, неправомерно применяющих пониженную налоговую ставку, поскольку:

- во-первых, неоднозначность норм ст. 56 "Установление и использование льгот по налогам и сборам" НК РФ не позволяет отнести пониженную налоговую ставку к налоговым льготам. Следовательно, налоговые органы не имеют права в соответствии с п. 6 ст. 88 "Камеральная налоговая проверка" НК РФ истребовать у субъектов УСН, использующих пониженную налоговую ставку, документы, подтверждающие ее обоснованность, в том числе книгу учета доходов и расходов, на основе которой можно было бы рассчитать структуру доходов по разным видам деятельности;

- во-вторых, налоговым законодательством не предусмотрено предоставление в налоговый орган субъектом УСН, использующим пониженную налоговую ставку, какого-либо отдельного документа, подтверждающего основной вид деятельности (по аналогии с подтверждением основного вида деятельности страхователем по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Исследовать же в ходе камеральной налоговой проверки структуру доходов по определенным видам деятельности только на основе налоговой декларации по налогу при применении УСН не представляется возможным, поскольку форма данной декларации не позволяет разграничить доходы по разным видам деятельности. С обозначенной проблемой налоговые органы столкнулись в ходе камеральных налоговых проверок в 2010 г., когда субъекты УСН, применяющие пониженные налоговые ставки, представили налоговые декларации по рассматриваемому налогу с указанными ставками.

Таким образом, в случае если признаком (свойством) отдельной категории налогоплательщиков для применения дифференцированных налоговых ставок является определенный вид деятельности, налоговый контроль за правомерностью использования субъектами УСН этих ставок практически перемещается на другой вид налоговой проверки - выездную налоговую проверку, что экономически нецелесообразно.

Все это свидетельствует об отсутствии действенных инструментов для налогового контроля по данному направлению. Между тем, как отмечалось выше, дифференцированные налоговые ставки увязаны с видом деятельности налогоплательщика значительное количество регионов России, принявших соответствующие законы.

Проведенный анализ развития налогового контроля при УСН показал его тесную связь с развитием законодательной базы как по УСН, так и по налоговому контролю.

Противоречия и неясности норм гл. 26.2 НК РФ, а также факторы, связанные с правовым регулированием налогового контроля, усложняют администрирование налога, уплачиваемого в случае УСН, что негативно сказывается на налоговых поступлениях в бюджетную систему государства.

В целом проведенное исследование позволило сделать следующие выводы:

- финансовые взаимоотношения государства и бизнеса в процессе исполнения последним обязанностей налогоплательщика регулируются нормами, установленными НК РФ;

- налоговый контроль является элементом механизма финансового взаимодействия государства и налогоплательщиков в области налогообложения;

- необходима разработка способов более полной реализации принципов справедливости и паритета налогового контроля для решения двуединой задачи пресечения уклонений от налогообложения и содействия законопослушным налогоплательщикам. Меры по борьбе с недобросовестными налогоплательщиками не должны сказываться на законопослушных налогоплательщиках, что особенно актуально в отношении субъектов малого бизнеса (в том числе применяющих УСН). Поэтому на передний план выходит решение проблемы рационального налогового контроля;

- налоговый контроль при применении УСН представляет собой разновидность государственного налогового контроля, выделяемую по виду налога и осуществляемую налоговыми органами в пределах своей компетенции в отношении субъектов УСН;

- существенное влияние на организацию налогового контроля при применении УСН оказывают ее экономическая природа. УСН представляет собой специальный налоговый режим, ориентированный на стимулирование развития малого бизнеса посредством рационализации его налогообложения в рамках налоговой политики государства. Статистические данные подтверждают, что переход налогоплательщиков на УСН начал содействовать росту и развитию малого бизнеса России, а также легализации его доходов. Это отразилось на повышении размера поступлений налога (в сопоставимых ценах при применении УСН в расчете на одного ее субъекта);

- основными преимуществами УСН в настоящее время являются добровольность ее применения и снижение налоговой и административной нагрузки налогоплательщиков, способствующие уменьшению их финансовых расходов и повышению финансовых возможностей для обеспечения текущей деятельности и реализации инвестиционных проектов. Основные недостатки УСН выражаются в затрудненном взаимодействии ее субъектов с контрагентами на общем режиме налогообложения, жестких ограничениях по составу расходов в целях налогообложения и недостаточной проработке гл. 26.2 НК РФ, отдельные нормы которой неясны и противоречивы. В рамках государственной поддержки малого бизнеса дальнейшее развитие финансового взаимодействия государства и субъектов УСН в налоговой сфере должно быть направлено на повышение заинтересованности налогоплательщиков в использовании УСН посредством сокращения имеющихся у нее недостатков.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 07.06.2013).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 07.05.2013).

3. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (в ред. от 10.05.2012).

4. Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и порядков их заполнения: приказ Минфина России от 22.10.2012 N 135.

Г.А. Щаулина,

аспирант кафедры бухгалтерского учета

и аудита финансово-технологическая академия

"Все для бухгалтера", N 4, июль-август 2013 г.