О земельном налоге и кадастровой стоимости (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.)

О земельном налоге и кадастровой стоимости

Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства. При этом действующий порядок вступления в силу нормативных актов земельного законодательства нередко становится предметом споров с налоговыми органами, возникающих в отношении кадастровой оценки земли, используемой для расчета платежей по земельному налогу. Подобные споры неоднократно анализировались судами различных инстанций (включая высшие). Решения Конституционного суда в их череде занимают особое место, поскольку формулируют общие принципы, касающиеся всех субъектов налоговых правоотношений. Об одном решении Конституционного суда и пойдет речь в данной статье.

Немного теории

Вначале несколько слов скажем о самом порядке исчисления земельного налога, который, по сути, является одной из форм платы за пользование земельным участком. О том, что за использование земли в РФ взимается плата, говорится в ст. 65 ЗК РФ.

Согласно ст. 15 НК РФ земельный налог относится к местным налогам. На основании ст. 387 НК РФ он устанавливается настоящим кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. При этом названные органы определяют налоговые ставки в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом, порядок и сроки уплаты данного налога, а также налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 2 ст. 387 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговым периодом в данном случае признается календарный год (п. 1 ст. 393 НК РФ). Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 3 ст. 391 НК РФ).

Кадастровая стоимость земельного участка, в свою очередь, определяется в соответствии с земельным законодательством (ст. 390 НК РФ). В частности, органы исполнительной власти субъектов утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу) (п. 2 ст. 66 ЗК РФ).

Однако порядок вступления в силу нормативных актов органов исполнительной власти о кадастровой оценке земельных участков порождает некоторые противоречия и неясности в применении этих актов в налоговых целях. Поясним.

Так, пунктом 14 ст. 396 НК РФ установлено, что по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определенном Правительством РФ, не позднее 1 марта этого года. Тогда как в п. 1 ст. 5 НК РФ сказано: акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Этот момент и стал предметом исследования в Определении КС РФ от 02.07.2013 N 17-П.

Повод для обращения в Конституционный суд

В Конституционный суд обратилось акционерное общество с просьбой о проверке конституционности положений п. 1 ст. 5 и ст. 391 НК РФ. Основанием для подобного обращения, в свою очередь, стали следующие обстоятельства.

Общество обжаловало в арбитражных судах действия межрайонной налоговой инспекции, которая отказала обществу в уменьшении суммы земельного налога за 2008 год. Инспекторы сочли, что для расчета платежей по земельному налогу обществу необходимо было использовать сведения о кадастровой стоимости земельных участков, введенные постановлением правительства области в декабре 2007 года. Тогда как налогоплательщик полагал, что эти показатели на 1 января 2008 года не вступили в силу и в соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ подлежали применению лишь с 1 января 2009 года. Цена вопроса (разница в суммах налога за 2008 год по новой и старой оценке земельных участков) составила 42 млн. руб.

Между тем ФАС ЗСО (Постановление от 25.04.2012 N А46-16055/2010) и коллегия судей ВАС (Определение от 09.08.2012 N ВАС-10496/12) отказались признавать решение налоговиков недействительным. В обоснование своей позиции суды привели такие доводы:

- у общества имелась возможность исчислить и уплатить земельный налог за 2008 год надлежащим образом - в соответствии с доведенными до него сведениями о новых показателях кадастровой стоимости земельных участков, которые были утверждены правовым актом, опубликованным до начала налогового периода;

- положения п. 1 ст. 5 НК РФ определяют общий порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, тогда как применительно к регулированию земельного налога в ст. 396 данного кодекса установлены особые сроки доведения до сведения налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков, отличные от сроков, предусмотренных в п. 1 ст. 5 НК РФ;

- нормативные правовые акты органов исполнительной власти, направленные на определение кадастровой стоимости земельных участков, не регулируют налоговые правоотношения, а следовательно, на них не распространяется требование абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ.

Общество, не согласившись с подобными решениями, обратилось в КС РФ, который в Определении N 17-П разъяснил порядок применения кадастровой оценки земли для расчета платежей по земельному налогу (а по сути, разрешил вопрос о порядке вступления в силу нормативных правовых актов органов исполнительной власти субъектов РФ, устанавливающих кадастровую стоимость земельных участков, применительно к отношениям, связанным с исчислением и уплатой земельного налога).

Решение Конституционного суда

Суд указал: нормативные акты... об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они взаимосвязаны с нормами ст. 391 и п. 1 ст. 5 НК РФ, порождают правовые последствия для граждан и объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который определен законодателем в НК РФ для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Для целей же, не связанных с налогообложением, указанные нормативные акты действует во времени в общем порядке.

Из пункта 1 ст. 5 НК РФ следует, что новации налогового законодательства вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Как подчеркнули судьи при рассмотрении данного дела, еще в Определении КС РФ от 08.04.2003 N 159-О сделан вывод, что это законоположение предполагает вступление в силу акта законодательства о налогах по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Оговорка "по крайней мере" не означает отсутствие и необязательность соблюдения иных условий вступления в силу указанных актов (Определение КС РФ от 17.11.2011 N 1571-О-О). Следовательно, содержание абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел положений ст. 5 НК РФ в более благоприятном для налогоплательщиков смысле, в том числе с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах необходимо исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

Иными словами, КС РФ в рассматриваемом определении фактически разрешил налогоплательщикам не использовать при исчислении земельного налога нормативные акты органов исполнительной власти, в которых утверждена кадастровая стоимость земельных участков, если они опубликованы позднее 1 декабря предыдущего года.

При этом судьи КС РФ подчеркнули: выявленный в этом определении конституционно-правовой смысл указанных положений НК РФ является общеобязательными и исключают любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

В части решений арбитражных судов, послуживших поводом для рассмотрения дела в КС РФ (в частности, Постановление ФАС ЗСО N А46-16055/2010 и решения нижестоящих инстанций), судьи отметили следующее: если решения вынесены на основании положений п. 1 ст. 5 и ст. 391 НК РФ в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным в настоящем постановлении, они подлежат пересмотру. Полагаем, подобная формулировка не вызывает сомнений относительно того, что арбитражные суды по итогам пересмотра материалов дела удовлетворят требования налогоплательщика.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.