ЕНВД: споры вокруг определения розничной торговли (Л.Е. Тимофеева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.)

ЕНВД: споры вокруг определения розничной торговли

Статьей 346.26 НК РФ предусмотрена возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД (в соответствии с решениями местных органов власти) в отношении отдельных видов деятельности. ЕНВД применяется, в частности, при розничной торговле, осуществляемой, во-первых, через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, во-вторых, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Несмотря на то, что в Налоговом кодексе даны определения розничной торговли и стационарной торговой сети (ст. 346.27), на практике зачастую возникают споры между налоговиками и плательщиками ЕНВД по поводу толкования этих понятий. Один из распространенных предметов спора - торговля по образцам. Нередко такие разногласия решаются в судебном порядке, и не раз дело доходило до разбирательства в Высшем арбитражном суде (см. постановления Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15460/12, от 28.02.2012 N 14139/11, от 15.02.2011 N 12364/10). О позиции высших арбитров по обозначенному вопросу и пойдет речь в данной статье.

Разберемся с понятиями

Основные понятия, используемые для целей применения гл. 26.3 НК РФ, в частности розничная торговля, стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, магазин, определены в ст. 346.27 НК РФ.

Так, указано, что к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Здесь же делается оговорка: к розничной торговле не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети).

Стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, признается торговая сеть*(1), расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К этой категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, для проведения торгов. К такой категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.

Магазином является специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Офис - это не магазин

Итак, как следует из приведенных выше определений, торговля товарами по образцам вне стационарной торговой сети не признается розничной торговлей в целях уплаты ЕНВД и, соответственно, на этот спецрежим не переводится. Как правило, не вызывает вопросов невозможность перевода на ЕНВД предпринимательская деятельность, связанная с торговлей посредством телефонной связи, сети Интернет, телемагазинов, почтовых отправлений. Об этом прямо написано в абз. 12 ст. 346.27 НК РФ.

Однако очень часто торговля организована следующим образом. Арендуется небольшое помещение (в пределах норматива 150 кв. м, установленного для торгового зала), где выставлены образцы товаров и где непосредственно осуществляются расчеты с покупателями. Забрать товар можно со склада, который находится неподалеку. Есть ли возможность перевести такую деятельность на уплату ЕНВД? Попробуем разобраться.

В справочно-правовой системе можно найти немалое количество писем, где финансовое ведомство давало ответ на этот вопрос. Суть сводится к следующему.

Если розничная торговля товарами по образцам, каталогам и т.п. осуществляется через объект торговли, который согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам относится к объектам стационарной торговой сети, то такая деятельность может быть признана розничной торговлей в целях применения гл. 26.3 НК РФ и, соответственно, переведена на уплату ЕНВД (см., например, Письмо от 24.04.2009 N 03-11-09/148).

Допустим, организация продает товары физическим лицам. Для этого она арендует помещения под офис и склад. Офис площадью 40 кв. м располагается в нежилом здании и не имеет специально оборудованных подсобных помещений для приема, хранения и подготовки товара к продаже. В офисном помещении установлены стенды с каталогами, прайс-листами и демонстрационными образцами продукции для ознакомления покупателей, а также принимаются наличные денежные средства за товар и вручаются документы. После оплаты и оформления документов товар выдается со склада площадью 80 кв. м, расположенного в удаленном от офиса помещении. Такая ситуация рассматривалась в Письме Минфина России от 23.01.2012 N 03-11-06/3/2, и вот что сказали чиновники. Реализация товаров (независимо от формы расчетов) по каталогам, прайс-листам и демонстрационным образцам, если она оформляется в офисе, а товар отпускается покупателям со склада, в целях применения гл. 26.3 НК РФ не относится к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Указанная предпринимательская деятельность должна облагаться налогами в рамках иных режимов.

Разбирая аналогичную ситуацию в Письме от 11.02.2013 N 03-11-06/3/3381, финансовое ведомство дало более развернутый ответ. В частности, оно отметило следующее.

На основании ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД при розничной торговле, которая осуществляется через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, используется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)". Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не включается в площадь торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст. 346.27 НК РФ).

В письме финансисты отметили, что согласно п. 13 Правил продажи товаров по образцам*(2) в организации, продающей товары по образцам, должны быть выделены помещения для демонстрации образцов предлагаемых к продаже товаров. Для ознакомления покупателей представляются образцы предлагаемых товаров всех артикулов, марок и разновидностей, комплектующих изделий и приборов, фурнитуры и других сопутствующих товаров. При этом п. 14 указанных правил установлено, что образцы товаров, предлагаемых к продаже, должны быть выставлены в месте продажи в витринах, на прилавках, подиумах, стендах, специальных пультах, оборудование и размещение которых позволяет покупателям ознакомиться с товарами. В связи с этим выставочный зал может быть отнесен к объектам стационарной торговой сети, так как предназначен для обслуживания покупателей и оборудуется соответствующим образом для указанных целей.

При этом финансовое ведомство обратило внимание на то, что согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 12364/10*(3) офисное помещение, в котором заключаются договоры купли-продажи, не может квалифицироваться как торговое место, расположенное в объекте стационарной торговой сети. Исходя из данного постановления деятельность по продаже строительных материалов, осуществляемая с использованием офисного помещения, не признается деятельностью, в отношении которой с учетом содержащегося в абз. 12 ст. 346.27 НК РФ определения розничной торговли подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Аналогичное мнение высказал Президиум ВАС в Постановлении от 28.02.2012 N 14139/11*(4), отказав налогоплательщику в удовлетворении его требования. Высшие арбитры установили, что нежилое помещение, где велась торговля, не может считаться объектом стационарной торговой сети, поскольку в соответствии с договором арендовалось для использования под офис. Кроме того, здание, в котором находится помещение, является административным, в экспликации плана здания нет торговых залов, в связи с чем суд пришел к выводу, что оно не предназначено для торговли. Данные обстоятельства с учетом положений ст. 346.27 НК РФ, по мнению суда, исключают возможность квалификации осуществляемой предпринимателем деятельности в целях применения ЕНВД как розничной торговли.

Если продажа по образцам ведется в торговом объекте...

...и организация или индивидуальный предприниматель могут это документально подтвердить, то (при соблюдении прочих условий) у них возникает право на применение специального налогового режима в виде ЕНВД. На это указал Президиум ВАС в Постановлении от 16.04.2013 N 15460/12.

Суть дела, которое рассматривали высшие арбитры, заключалась в следующем. Организация для осуществления предпринимательской деятельности на основании договора арендовала помещение площадью 45,1 кв. м, находящееся в здании магазина. В торговом зале арендуемого помещения площадью менее 5 кв. м общество торговало мелким товаром (лаки, краски и т.д.), а также крупногабаритным товаром по образцам (металл, стройматериалы), отпуск которого производился со склада, расположенного по другому адресу.

Из правоустанавливающих документов на здание (свидетельства о государственной регистрации права, экспликации Ростехинвентаризации к поэтажному плану строения) следует, что оно является магазином строительных материалов. По этому же адресу находится земельный участок площадью 610 кв. м, на котором расположено здание магазина строительных материалов площадью 171,2 кв. м. Данные объекты недвижимости принадлежат арендодателю, что подтверждено свидетельствами о государственной регистрации права, в которых отражено целевое назначение объектов недвижимости - для организации торговли.

На основании представленных организацией правоустанавливающих документов на упомянутое здание высшие арбитры пришли к выводу, что помещение, в котором осуществлялась розничная торговля по образцам, расположено в объекте стационарной торговой сети. Следовательно, продажа товаров в этом здании признается деятельностью, в отношении которой с учетом содержащегося в ст. 346.27 НК РФ определения розничной торговли подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

При этом было отмечено, что такая правовая позиция соответствует позиции Президиума ВАС, изложенной в постановлениях от 15.02.2011 N 12364/10 и от 28.02.2012 N 14139/11. Аналогичной позиции придерживается Минфин - см. письма от 07.03.2012 N 03-11-11/77, от 22.02.2012 N 03-11-06/3/12, от 24.04.2009 N 03-11-09/148, от 20.06.2011 N 03-11-06/3/71.

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Торговая сеть - совокупность двух и более торговых объектов, которые находятся под общим управлением, или совокупность двух и более торговых объектов, которые используются под единым коммерческим обозначением либо иным средством индивидуализации (п. 8 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-Ф3 "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ").

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 N 918.

*(3) См. статью М.В. Моисеева "ФНС рекомендовала инспекторам равняться на ВАС", N 21, 2011.

*(4) Подробнее об этом постановлении читайте в статье М.В. Моисеева "ЕНВД: да или нет?", N 6, 2012.