Комментарий к письму Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011 (А. Анищенко, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011

В своем письме Минфин России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011 разъяснил вопросы обложения налогом на прибыль организаций и НДФЛ платежей за коммунальные услуги, документального оформления коммунальных платежей для обоснования расходов.

Аренда у "физика"

Компания - арендатор и гражданин-арендодатель заключили договор аренды офисного помещения. Гражданин является собственником помещения. Компания перечисляет оплату коммунальных услуг сверх размера арендной платы на расчетные счета поставщиков за собственника помещения. При этом гражданин заключил соответствующие договоры с коммунальными службами. Указанная оплата коммунальных услуг признается сторонами частью договора аренды. Облагаются ли НДФЛ указанные платежи за коммунальные услуги?

Вправе ли компания учесть коммунальные платежи в целях исчисления налога на прибыль?

Где доход, а где нет

Минфин России в письме сообщил, что в ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Теперь - самое главное. Плата за коммунальные услуги включает в себя как не зависящие от использования помещения арендодателем или арендатором услуги, так и зависящие от факта и объема их использования.

Следовательно, при оплате арендатором коммунальных услуг, размер которых не зависит от их фактического использования, у арендодателя возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ. Логика понятна: если компания возмещает расходы гражданину, которые он все равно должен был бы нести, вне зависимости от того, сдал он помещение в аренду или нет, то гражданин получает очевидный доход.

Оплата арендатором расходов на коммунальные услуги, размер которых зависит от их фактического потребления и фиксируется на основании показаний счетчиков, не образует экономической выгоды у арендодателя, так как такие расходы производятся арендатором исключительно в своих интересах. В отношении указанных расходов арендатора у гражданина не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ.

И здесь все понятно: если коммунальные услуги возникают только из-за того, что помещение эксплуатирует арендатор, то гражданин-арендодатель здесь ни при чем.

Отметим, что это давняя и устойчивая позиция Минфина России - см., например, его письма от 11.07.2008 N 03-04-06-01/194, от 05.12.2008 N 03-11-04/2/191, от 24.12.2008 N 03-04-05-01/470, от 03.05.2012 N 03-04-05/3-587.

Надо сказать, что у налоговиков была своя точка зрения на этот вопрос - см. письмо ФНС России от 13.10.2011 N ЕД-3-3/3378@ и письма УФНС России по г. Москве от 17.05.2010 N 20-14/4/050989 и от 16.06.2010 N 20-14/4/062935. Ссылаясь на нормы ст. 210 ГК РФ и п. 2 ст. 616 ГК РФ, налоговики утверждали, что оплата всех коммунальных услуг - это обязанность собственника. И если эти затраты ему компенсируются третьими лицами, у него возникает налогооблагаемый доход.

Впрочем, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 13.12.2012 N Ф03-5812/2012 по делу N А73-3480/2012 занял сторону финансистов, так что претензии налоговиков можно считать необоснованными.

Одно судебное решение

На ответы Минфина большое влияние оказал п. 22 Информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66.

Арендатор и арендодатель заключили между собой соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию. Суд пришел к выводу, что это соглашение не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

Дело было так. Арендатор обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным соглашения, в котором определен порядок участия в расходах на потребляемую электроэнергию как не соответствующего нормам ГК РФ, регулирующим энергоснабжение.

Суд первой инстанции квалифицировал оспариваемый договор как договор на энергоснабжение, признал его недействительной сделкой как противоречащей ст. 545 ГК РФ, так как не было получено разрешение энергоснабжающей организации на подключение субабонента.

Апелляция приняла иное решение.

Согласно ст. 539 ГК РФ сторонами в договоре на энергоснабжение являются энергоснабжающая организация и абонент, имеющий энергопринимающее устройство, присоединенное сетям энергоснабжающей организации.

Абонент получал электроэнергию для снабжения принадлежащего ему здания на основании договора с энергоснабжающей компанией.

Арендатором заключен договор аренды нежилых помещений в здании, принадлежащем ответчику. Кроме того, стороны заключили отдельное соглашение, в котором определили порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию.

Это соглашение стороны назвали договором на поставку и потребление электрической энергии за плату, указав основанием для его заключения договор аренды.

Таким образом, арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещений. При этом арендодатель не являлся энергоснабжающей компанией.

Поэтому соглашение, названное договором на поставку и потребление электроэнергии за плату, не является договором на энергоснабжение.

Это соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов истца на электроэнергию в арендуемых им помещениях и является частью договора аренды.

Коммуналка на налог на прибыль

Руководствуясь данным судебным письмом, финансисты вопрос об учете затрат на компенсацию коммунальных расходов при расчете налога на прибыль решили так.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Расходы арендатора на коммунальные платежи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Пример

Гражданин Иванов сдал в аренду ООО "Таврия" принадлежащее ему офисное помещение за 55 000 руб. в месяц. Общество компенсирует гражданину потребляемые коммунальные услуги.

В марте 2013 года в данное помещение были предоставлены следующие коммунальные услуги:

- водопровод и канализация - 4540 руб.;

- отопление - 13 400 руб.;

- электроэнергия - 2640 руб.

В этом офисе находятся счетчики воды и электроэнергии. Деньги по счетам перечисляются ресурсоснабжающим компаниям самим арендодателем. Данные ресурсы потребляются исключительно арендатором, и при его отсутствии такие расходы просто не существовали бы. Поэтому компенсация таких расходов арендодателю НДФЛ не облагается.

Оплата отопления производилась бы гражданином - владельцем офиса вне зависимости от наличия или отсутствия в помещении арендатора. Поэтому компенсация отопления со стороны арендатора облагается НДФЛ.

При этом вся сумма оплаты коммунальных услуг - 20 580 руб. (4540 + 13 400 + 2640) - может быть учтена обществом у себя в налоговых расходах.

А. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",

эксперт Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2013 г.