Вопрос: Организация для производства нетиповой продукции заказала приспособление, стоимость которого составляет 100 000 руб. Планируется, что данное имущество будет использовано для производства 5 тыс. единиц нетиповой продукции. Срок эксплуатации приспособления не превышает двух лет при интенсивной эксплуатации. Как отразить в бухгалтерском учете данное приспособление, учитывая, что через год эксплуатации с его помощью было выпущено 3 тыс. единиц нетиповой продукции? ("Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.)

Организация для производства нетиповой продукции заказала приспособление, стоимость которого составляет 100 000 руб. Планируется, что данное имущество будет использовано для производства 5 тыс. единиц нетиповой продукции. Срок эксплуатации приспособления не превышает двух лет при интенсивной эксплуатации. Как отразить в бухгалтерском учете данное приспособление, учитывая, что через год эксплуатации с его помощью было выпущено 3 тыс. единиц нетиповой продукции?

По этому поводу существует две позиции. Согласно позиции 1 приспособление отражается в бухгалтерском учете в составе МПЗ как спецоснастка, стоимость которой списывается на расходы пропорционально выпущенному с ее использованием объему нетиповой продукции. В соответствии с позицией 2 приспособление отражается как ОС, по которому амортизация также может начисляться пропорционально объему продукции. Предпочтительнее с точки зрения общей методологии позиция 1.

Позиция 1. Одно из условий признания актива в составе ОС обязывает его быть предназначенным для использования в производстве продукции (пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01). Аналогичное требование есть к признанию МПЗ в абз. 2 п. 2 ПБУ 5/01. Однако по условиям вопроса приспособление предназначено для участия в процессе производства нетиповой продукции. Для бухгалтерского учета таких активов разработаны упоминавшиеся ранее Методические указания.

Согласно этому документу к учету принимаются специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (п. 4 Методических указаний). Специальные приспособления - это один из видов специальной оснастки, причем Методические указания определяют особенности бухгалтерского учета таких активов, которые включены в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Специальная оснастка принимается к бухгалтерскому учету по фактической стоимости (п. 11 Методических указаний), которая определяется по правилам п. 6 ПБУ 5/01 и п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1). До передачи в производство (или эксплуатацию) она отражается в составе оборотных активов организации по счету "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (п. 13 Методических указаний). Инструкция по применению Плана счетов рекомендует для этих целей использовать субсчет 10-10, предназначенный для учета поступления, наличия и движения специальных инструмента, приспособлений, оборудования и одежды, находящихся на складах организации или в иных местах хранения. Передача спецоснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (п. 20 Методических указаний). Для этого используется субсчет 10-11.

Погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета "Материалы", субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" (п. 27 Методических указаний). Стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов (п. 24 Методических указаний): пропорционально объему выпущенной продукции или линейным способом. Первый из них рекомендуется для специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.). Во всех остальных случаях применяется линейный способ списания стоимости. В условиях примера СПИ приспособления непосредственно связан с количеством выпущенной с его помощью продукции, поэтому таким же образом списывается стоимость приспособления: в течение года будет списано 60 000 руб. (100 000 руб. x 3 000 ед. / 5 000 ед.), на второй год останется списать 40 000 руб. (100 000 руб. x 2 000 ед. / 5 000 ед.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено приобретение спецприспособления	10-10	60	100 000
Передано в производство приспособление	10-11	10-10	100 000
В течение 1-го года списана стоимость объекта	20	10-11	60 000
В течение 2-го года списана стоимость объекта	20	10-11	40 000

Позиция 2. Организация может организовать учет специальных инструментов, приспособлений, оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств (п. 9 Методических указаний). В качестве ОС специальное приспособление принимается к учету по первоначальной себестоимости, правила ее оценки прописаны в п. 8 ПБУ 6/01 и п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(2). Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Оно может производиться несколькими способами, один из них - пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации бухгалтер вправе воспользоваться данным способом амортизации по отношению к приспособлению, принятому в состав объектов ОС. При этом, в отличие от позиции 1, выбор способа начисления амортизации является правом бухгалтера, он может отдать предпочтение и линейному способу, но в данной ситуации более подходящий способ списания стоимости - пропорционально объему продукции.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено приобретение приспособления	08	60	100 000
Приспособление введено в эксплуатацию	01	08	100 000
В течение 1-го года начислена амортизация (100 000 руб. x 3 000 ед. / 5 000 ед.)	20	02	60 000
В течение 2-го года начислена амортизация (100 000 руб. x 2 000 ед. / 5 000 ед.)	20	02	40 000

Л.А. Евстратова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 июля 2013 г.

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету ОС).