Можно ли оштрафовать организацию за не уплаченные в срок страховые взносы? (Е.П. Зобова, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.)

Можно ли оштрафовать организацию за не уплаченные в срок страховые взносы?

Поводом для разговора об администрировании страховых взносов и наложении штрафов на плательщиков страховых взносов стало Решение ВАС РФ от 31.05.2013 N ВАС-3196/13, которое знаменательно тем, что вынесено в пользу плательщиков страховых взносов.

Постараемся разобраться, когда же можно штрафовать таких плательщиков на 20 и даже на 40% от неуплаченной суммы страховых взносов, а когда нельзя?

Обязанности плательщиков страховых взносов правильно исчислять, своевременно и в полном объеме уплачивать (перечислять) страховые взносы, вести в установленном порядке учет объектов обложения страховыми взносами, начислений страховых взносов установлены п. 1 ст. 18, пп. 1 и 2 п. 2 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ). Соответственно, нарушение этих норм влечет наказание плательщиков страховых взносов. Какие штрафы и за какие нарушения предусмотрены данным законом для них, укажем в таблице.

Нарушение	Размер штрафа		Норма Федерального закона N 212-ФЗ
Непредставление в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту учета	Штраф в размере 5% суммы страховых взносов, начисленной к уплате за последние три месяца отчетного (расчетного) периода, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.		Пункт 1 ст. 46
Несоблюдение порядка представления расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в орган контроля за уплатой страховых взносов в электронном виде в установленных случаях		Штраф в размере 200 руб.		Пункт 2 ст. 46
Нарушение установленного срока предоставления в орган контроля за уплатой страховых взносов информации об открытии или о закрытии счета в банке		Штраф в размере 5 000 руб.		Статья 46.1
Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия)		Штраф в размере 20% неуплаченной суммы страховых взносов. Если указанные деяния совершены умышленно - штраф в размере 40% неуплаченной суммы страховых взносов		Статья 47
Отказ или непредставление в установленный срок в орган контроля за уплатой страховых взносов документов (копий документов), предусмотренных данным законом, или иных документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов		Штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ		Статья 48

Самые серьезные штрафы предусмотрены ст. 47 "Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов" Федерального закона N 212-ФЗ: за занижение базы для начисления страховых взносов налагается штраф в размере 20% от неуплаченной суммы страховых взносов, а если такие действия совершены умышленно - 40% от этой суммы. Как представители органов контроля трактуют данную норму?

Распоряжением Правления ПФР от 05.05.2010 N 120р утверждены Методические рекомендации по организации работы территориальных органов Пенсионного фонда РФ по привлечению к ответственности плательщиков страховых взносов за нарушение законодательства РФ о страховых взносах (далее - Методические рекомендации).

При применении норм, установленных ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ, Методические рекомендации предписывают работникам ПФР следующее.

Факт неуплаты или неполной уплаты страховых взносов может быть выявлен в ходе камеральной проверки расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и документов, представленных плательщиком страховых взносов, или в ходе выездной проверки.

Размер штрафа рассчитывается исходя из величины суммы страховых взносов, не уплаченных (не полностью уплаченных) в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного их исчисления или других неправомерных действий (бездействия) плательщика таких взносов.

Особое внимание хотелось бы обратить на следующее: в Методических рекомендациях четко указано, что плательщик страховых взносов не может быть привлечен к ответственности на основании ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ за неуплату (неполную уплату) правильно исчисленных страховых взносов, поскольку это не образует состава правонарушения, установленного нормами Федерального закона N 212-ФЗ.

Кроме того, если в предыдущем периоде у плательщика имелась переплата страховых взносов по определенному виду страхования, которая равна или превышает сумму страховых взносов этого вида страхования, заниженную в последующем периоде и подлежащую уплате в тот же государственный внебюджетный фонд, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному виду страхования, состав правонарушения, предусмотренный ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ, отсутствует, поскольку занижение суммы страховых взносов не приводит к возникновению задолженности по страховым взносам перед конкретным внебюджетным фондом.

В том случае, когда у плательщика имеется переплата по страховым взносам в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, он может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 17 этого закона.

К сведению. В соответствии с п. 4 ст. 17 Федерального закона N 212-ФЗ если уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам представляется в орган контроля после истечения срока его подачи и срока уплаты страховых взносов, плательщик таких взносов освобождается от ответственности в случаях представления уточненного расчета:

- до момента, когда он узнал об обнаружении органом контроля неотражения или неполноты отражения сведений в этом расчете, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы страховых взносов, либо о назначении выездной проверки за данный период, при условии, что до представления уточненного расчета он уплатил недостающую сумму страховых взносов и соответствующие ей пени;

- после проведения выездной проверки за соответствующий расчетный период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в этом расчете, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы страховых взносов.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 46 БК РФ взысканная сумма штрафа подлежит перечислению в бюджеты соответствующих государственных внебюджетных фондов, в отношении которых взыскивается штраф за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов.

По конкретному вопросу по применению норм, установленных ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ, свое мнение в Письме от 30.08.2011 N 3035-19 высказали и представители Минздравсоцразвития. В документе речь шла о доначислении страховых взносов на суммы не принятых к зачету расходов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

По мнению представителей министерства, при наличии факта неполной уплаты страховых взносов в связи с непринятием к зачету территориальным органом ФСС расходов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для привлечения к ответственности по ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ территориальный орган ПФР должен исходить из конкретной сложившейся ситуации. Правомерным является привлечение страхователей к указанной ответственности территориальным органом ПФР в случае, если имела место неполная уплата страховых взносов в результате неправомерных действий страхователей, выразившихся в неправильном определении страхового стажа застрахованного лица, неверном исчислении размера пособий, отсутствии документов, подтверждающих право застрахованного лица на получение государственного пособия, и т.п. Свое мнение по вопросу о применении норм, установленных ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ, высказывал и Минфин. По его мнению, п. 1 ст. 47 данного закона целесообразно руководствоваться с учетом практики применения ст. 122 НК РФ (Письмо от 26.09.2011 N 03-02-07/1-343). При этом отмечено, что несвоевременная уплата налога влечет начисление пеней без взимания штрафа (ст. 75 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

При выявлении налоговым органом факта неуплаты или неполной уплаты суммы налога (сбора) в результате любых неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика (плательщика сборов) налоговый орган принимает решение о привлечении к ответственности виновного лица с учетом положений гл. 15 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Такая обязанность возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Получается, Методическими рекомендациями, разъяснениями представителей Минздравсоцразвития и даже Минфина, который хоть и не регулирует непосредственно порядок уплаты страховых взносов, но определяет финансовую политику в целом, очерчен круг применения положений, установленных ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ. Данная норма применяется только в случае неполной уплаты страховых взносов при неправильном их исчислении в основном в результате занижения базы и не применяется в случае пропуска сроков уплаты страховых взносов (для этого существуют пени).

А что на практике? Как органы контроля применяют нормы, установленные ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ?

Приказом Минздравсоцразвития РФ от 07.12.2009 N 957н "Об утверждении форм документов, применяемых при осуществлении контроля за уплатой страховых взносов" (далее - Приказ Минздравсоцразвития РФ N 957н) утверждена форма 5-ПФР "Требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов".

В приказе сказано, что в соответствии с п. 5 ст. 22 Федерального закона N 212-ФЗ требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов должно быть исполнено в течение 10 календарных дней со дня его получения. Указанные в настоящем требовании суммы недоимки по страховым взносам, пени и штрафы плательщику страховых взносов необходимо уплатить до определенного срока.

В случае неисполнения в установленный срок настоящего требования плательщик страховых взносов несет ответственность, определенную ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ, а также к нему применяются меры по принудительному взысканию недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, установленные ст. 19, 20, 21 Федерального закона N 212-ФЗ.

В итоге данное положение позволяет органам ПФР налагать штрафы по ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ на страхователей, которые не исполнили предъявленное требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в определенный срок, что и происходит на практике начиная с 2010 года. Такая практика продолжалась и в 2013 году до того момента, пока ВАС не признал ее незаконной (Решение от 31.05.2013 N ВАС-3196/13).

Один из плательщиков страховых взносов (ООО) обратился в ВАС с заявлением о признании недействующим Приказа Минздравсоцразвития РФ N 957н в части приложения 7 об утверждении формы требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов (ф. 5-ПФР).

По мнению общества, указание в требовании (ф. 5-ПФР) на возможность привлечения плательщика страховых взносов к ответственности, определенной ст. 47 Федерального закона от N 212-ФЗ, за неисполнение в установленный срок требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов не соответствует ст. 47 этого закона, поскольку она предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату страховых взносов в результате занижения базы для их начисления, иного неправильного их исчисления или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов, но не за несвоевременное исполнение названного требования. Несвоевременная уплата правильно исчисленных страховых взносов влечет начисление пеней, но не привлечение к ответственности.

Оспариваемое положение позволяет органам ПФР привлекать страхователей к ответственности за неисполнение ими требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в установленный срок, что применительно к заявителю проявилось в принятии управлением ПФР решения о привлечении его к такой ответственности.

При рассмотрении данного вопроса ни у кого не должно возникать каких-либо сомнений в правоте ООО, а вместе с ним и всех плательщиков страховых взносов, которые были оштрафованы на основании ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ за не исполненное в срок требование об уплате страховых взносов. Но позиция Минтруда иная: в случае неуплаты или неполной уплаты сумм страховых взносов при отсутствии факта занижения базы для исчисления страховых взносов, иного неправильного их исчисления или других неправомерных действий (бездействия) ответственность, предусмотренная ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ, не применяется. При этом согласно ст. 25 Федерального закона N 212-ФЗ начисляются пени. Значит, по мнению Минтруда, оспариваемое положение Приказа Минздравсоцразвития РФ N 957н не противоречит федеральному закону или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и не нарушает права заявителя.

Добавить к этому нечего. В судебном заседании представители Минтруда не признали заявленные требования и, поддержав доводы, изложенные в своем отзыве, пояснили, что практика отдельных территориальных органов ПФР по привлечению плательщиков страховых взносов к ответственности за неисполнение в установленный срок требований об уплате страховых взносов, пеней и штрафов основана на неправильном толковании положений оспариваемого приказа в указанной части. Однако это не свидетельствует о том, что оспариваемый приказ противоречит Федеральному закону N 212-ФЗ и нарушает права заявителя.

На следующее высказывание министерства надо обратить особое внимание: в настоящее время в Минтруде проводится работа по подготовке нового приказа об утверждении формы требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, в котором предполагается исключить указание на возможность привлечения к ответственности за неисполнение требования об уплате недоимки в указанный в требовании срок.

С логикой у представителей Минтруда что-то не так: если требование (ф. 5-ПФР) не противоречит Федеральному закону N 212-ФЗ, зачем готовится новая форма?

Радует, что судьи ВАС сделали другие выводы. Из буквального содержания указанной правовой нормы следует, что плательщик страховых взносов может быть привлечен к ответственности за сам факт неисполнения в установленный срок требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, в том числе в случае, когда сумма взносов, подлежащих уплате, была исчислена им правильно.

Именно из этого исходило управление ПФР при вынесении решения о привлечении к ответственности заявителя за нарушение сроков уплаты правильно исчисленных страховых взносов в срок, установленный в требовании, позднее оспоренного заявителем в Арбитражном суде Алтайского края. Интересно, что в данном решении управление ПФР непосредственно сослалось на положение формы требования, предусматривающее, что в случае неисполнения в установленный срок настоящего требования плательщик страховых взносов несет ответственность, определенную ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ.

Кроме того, управление ПФР на этом основании пришло к выводу, что Минздравсоцразвития к другим неправомерным действиям (бездействию) по неуплате страховых взносов относит неуплату недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в срок, приведенный в требовании.

ВАС решил, что оспариваемое положение Приказа Минздравсоцразвития РФ N 957н и является причиной формирования территориальными органами ПФР незаконной практики по привлечению к ответственности за сам факт неисполнения в установленный срок требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, в том числе и в случае, когда сумма страховых взносов, подлежащих уплате, была исчислена им правильно, тем самым нарушая права как заявителя, так и неопределенного круга лиц, являющихся плательщиками страховых взносов.

В остальной части форма 5-ПФР признана соответствующей закону и действующей.

Из рассмотренного решения можно сделать вывод, что территориальные органы ПФР наконец прекратят практику начисления штрафов за неисполнение в срок требования об уплате страховых взносов. И чтобы окончательно снять данный вопрос, необходимо изменить саму форму, чтобы у отдельных органов ПФР вообще не возникало мыслей о привлечении плательщиков страховых взносов к ответственности за неуплаченные в срок страховые взносы по ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ. Как сказали представители Минтруда на судебном заседании, они над этим работают...

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2013 г.